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我国个税项目扣除问题研究论文关键词个人所得税法项目扣除不当扣除内容提要科学设置个税项目扣除条款是实现混合税制模式的前提条件取消现有一刀切式的起征点方式必须依循法的人本理念正义价值公平和效益原则兼顾各地区个人特点和我国国情研究个税项目扣除问题关键是要对个人有用所得劳动所得适用较高的扣除限制无用所得资本所得的扣除禁止第三人在内的各行为主体利用个税项目扣除诈取可得利益最终实现个税法缓解两极分化矛盾实现共同富裕的宏观调控功能一问题的提出随着个人收入大量增加个人所得税中的法律问题日益凸出其中最引人注目的是个税项目扣除条款的严重缺失尤其是其长期未得到根本性的解决从某种意义上导致贫富两极分化城乡差异地区差异进一步扩大加剧社会矛盾当前法学界经济学界相关研究成果多从应税所得的原理税制模式税式支出特别的应税所得项目等进行分析直接关于个税项目扣除条款的研究甚少人们最激烈的争论也只停留在个税起征点的数字问题上而有关个税项目扣除的概念扣除依据扣除范围扣除方式扣除程序以及扣除标准等尚不清晰无论是从私益角度力图减少纳税人税负保障纳税人税权还是以公益为视角探求国家财政收入增加的路径缓解两极分化矛盾实现社会和谐与共同富裕专题研究个税项目扣除中的法律问题因而具有非常重要的理论和现实意义我国若要实现综合与分类相结合的混合税制模式必须先揭开个税项目扣除争议之面纱在深究我国个税项目扣除条款的理论基础和实践条件上细化个人所得税法中个税项目扣除的类别和标准明晰不当扣除行为在行为要件和责任上的边界从而弥补现行个税法形式上公平而实质不公平的缺失在分配上公正合理地显现不同种类所得之间不同收入者之间以及地区之间的差异二个税项目扣除的概念和意义一个税项目扣除的概念个税项目扣除是指允许纳税人在纳税前对其所得中用来维护基本生活和发展的必要费用非商业性和非投资性费用进行扣除的行为无论是采取分类税制综合税制还是混合税制的国家都在税法中规定了项目扣除条款如最早开创分类税制的英国1803年就允许对投资补贴个人养老费公益捐赠等为履行工作或维护经营支出的必要费用进行扣除项目扣除与税收减免很相似同为税收优惠方式的一种共同旨在减轻纳税人税负但仍有明显区别不可混淆第一两者的适用对象不同税收减免是基于特殊考虑包括特殊贡献特殊伤残等仅对部分纳税人适用的一种税收优惠方式项目扣除尤其是一般扣除或标准扣除适用于所有的纳税人只有在特殊情况下这种特殊性主要基于纳税人生存上的特殊需要如医疗教育等才适用特殊扣除项目第二两者的根本目的不同税收减免力图通过对特殊人特殊事的补贴实现税收刺激税收鼓励项目扣除条款则通过让纳税人了解自己的收入当中哪些是应纳税范围哪些不是了解为什么有些收入可以不必纳税最终加强纳税人的纳税遵从度实现自主纳税第三税务计算的程序不同如要计算符合税收减免条件的某位科学家的个税额必须先计算项目扣除额再在计算出的应纳税额基础上进行税收减免第四两者的补贴性质不同由于税收减免带有专向性补贴特征极易受WTO补贴与反补贴措施协议的制约相比较而言项目扣除是一种非专项性补贴二个税项目扣除的意义美国等发达国家非常注重个税项目扣除条款的功能认为这种特别的所得税条款实际上可以模糊政府的公共支出或者代替政府对特殊群体的补贴政策达到同样的财政支出目标实践证明合理的项目扣除条款不但未减少国家的财政收入相反可以促使一国藏富于民民富则国强其主要意义表现为以下几点其一个税项目扣除有利于满足老百姓基本的生存需求人首先需要生存无论是有收入者还是无收入者也无论收入的高低通过个税项目扣除国家可以为任何老百姓留下基本的生存份额给予老百姓必要的生存保障直接减轻国家社会保障性负担其二个税项目扣除有利于增加全体国民消费能力拉动内需老百姓一旦手上有足够的生存份额就有能力进行消费这种能拉动内需的消费型税收方式有利于转变我国的经济增长模式减少国家的对外贸易依存度其三个税项目扣除有利于消除社会两极分化维护社会稳定根据统计局有关统计2007年我国基尼系数和城乡居民收入比分别由2000年的0412和285扩大到0458和355注释1相关数据来源于国家统计局httpwwwstatsgovcnwas40gjtjjdetailjspsearchwordBBF9C4E1CFB5CAFDchannelid6697record182008年2009年这些比例继续扩大贫富地区和贫富群体之间的差距越来越大个税项目扣除有利于减轻中低收入者的税负在一定程度上将两极分化的差别尽可能降低促进社会和谐其四个税项目扣除有利于加强税务人员的服务意识个税项目扣除必然增加税务人员的工作量需要他们积极履行作为义务走出舒适的税务大楼入户调查核实当事人项目扣除的条件范围额度以及相关扣除材料等纠察逃税漏税情形为纳税人服务其五个税项目扣除有利于推动我国向直接税为主导的税制结构转变国际经验证明直接税在整个税收的比重越大越能更好地实现税收的分配功能个税项目扣除通过减少人们税负鼓励纳税人进行税收筹划增加人们的税权理念和纳税遵从度可促使我国尽早向直接税为主导的税制结构转变三个税项目扣除的理论依据如果说以人本等法律理念分析可为个税项目扣除条款输入人文情怀那么以效益为本位的法经济学分析则可考量个税项目扣除条款设置的成本与收益一个税项目扣除的法理学依据1人本理念要求个税项目扣除保障个人生存权个税项目扣除作为一种税收优惠制度以人本理念作为首要的理论依据任何个税项目扣除条款的设置始终需保证公民的基本生存和发展需要让每一个公民无论其收入有多少无论其是否有收入无论其处在何地都能依法普遍享有个税项目扣除待遇得以更好地生存和发展计算国家收入的尺度绝不是老百姓能够缴付多少而是他们应当缴付多少P253两百多年前代表新兴资产阶级利益的孟德斯鸠尚且能为老百姓呼吁我国的个税法更应以人为本在计算国家税收的尺度时将任何个人维护自己及家庭的衣食住行生老病死等基本生活的所得排除在应当缴付的范围之外不仅在物质资料上保障人们的生存和发展随着我国未来教育旅游文化等新型消费支出的增长更能反映出这些精神资料支出的变化2正义价值引导个税项目扣除维护弱势群体的分配正义在国外常受税法保护的dependent注释2IRC152主要包括家庭妇女下岗职工无收入或极低收入的老人小孩残疾人等在我国这类人因无个人所得或收入过低而无资格享有费用减除这无疑违背了法的正义价值正义是人类精神上的某种态度一种公平的意愿和一种承认他人的要求和想法的意向P264如果用罗尔斯毕生追求的理想正义引导税制改革需要我们在个税项目扣除条款中体现资格正义和分配正义让无收入者也有资格成为项目扣除的主体让重大灾害中的损失者可在公益性扣除项目中得以慰藉鼓励正义的善3公平原则确保个税项目扣除实现人和事的实质公平公平原则是税法的重要原则公平原则要求个税项目扣除不仅要实现法律面前人人平等保障形式上的公平更要保障实质上的公平个税项目扣除需实现劳动所得者和资本所得者之间的地位待遇公平等若对所得收入不加区分地等额扣除必然导致贫者愈贫富者愈富我国应借鉴发达国家经验在税法中仅让劳动所得享有扣除并使工薪阶层勤勉劳动所得扣除高于明星等特殊劳动所得扣除同时在对事上实现单一渠道所得扣除和多渠道所得扣除间的公平收入越高者通常收入来源也越多不考虑收入来源的多样化也会导致贫富差距进一步扩大4税法精神明确个税项目扣除旨在减少穷者税负个人所得税法是国家发挥宏观调控作用的稳定器其精神旨在让富者多缴税让穷者少缴税调节收入分配防止两极分化邓小平曾预言在中国达到小康水平的时候要突出提出和解决两极分化的问题并着重指出解决的办法之一就是先富起来的地方多交点利税支持贫困地区的发展P274我国当前已有条件也有必要设置个税项目扣除条款并在立法时考虑不发达地区与发达地区间的差距城乡之间不同收入者之间的差距侧重减少穷者的税负实现共同富裕二个税项目扣除的法经济学依据1产权经济分析要求只有劳动所得才可适用项目扣除根据科斯定理要实现资源最佳配置最大化减少财产最优利用的经济成本个税项目扣除必须充分体现财产法中的产权形态规则和产权赋予规则P4142允许和保障产权客体的创造者拥有所有权亚当斯密在国富论开篇指明每个国家的国民每年的劳动是供给这个国家每年消费的全部必需品和便利品的源泉P1劳动者才是各种产权的创造者综合所得税制国家将资本所得和劳动所得综合在一起扣除模糊了劳动者的产权意识已成为综合所得税制的最大弊端因为对于纳税人而言并不是其所得中的每元钱的价值是一样的那些用来维持本人以及家人基本生活所需的收入比用作其他用途的收入更有价值我国要真正实现混合所得税制的优势必须通过个税项目扣除让劳动者享有扣除在初次分配中确保多劳多得少劳少得不劳不得以防不劳动者搭便车甚至劣币驱逐良币现象为了提高社会效益蓄存良好的生产力可合理设置医疗扣除教育扣除等扣除条款培养健康有科技含量的新劳动者通过较低的税收边际成本换取更高的边际效益实现产权确定和产权增殖2博弈分析方法要求个税项目扣除有效协调各方利益博弈论或称对策论是研究主体行为发生直接互动时的决策以及如何实现决策均衡问题的理论个税项目扣除领域涉及许多利益主体之间的博弈如代表国家利益的税务机关和代表私人利益的纳税人之间的博弈中央政府与地方政府为了各自财政收入的博弈各地政府之间的博弈合法纳税人与逃税人之间的博弈高收入者与低收入者之间的博弈有收入者与无收入者之间的博弈等等其中政府与纳税人之间的冲突最为突出各级税务机关想方设法限制个税项目扣除于一定范围内避免财政入不敷出而各个纳税人即便是在所谓纳税意识高的发达国家也千方百计地进行税收筹划或逃税从而形成两类博弈主体的冲突税收领域的这种囚徒困境反映了个体理性与集体理性的矛盾以及个体利益和集体利益的冲突博弈均衡分析方法认为要解决博弈冲突不能只考虑某一博弈主体单方面的利益要达到一种纳什均衡实现所有博弈主体的最优战略组合即如果他人的战略既定便没有任何一个博弈主体愿意选择其他战略P291个税项目扣除条款的设置不能只考虑国家利益公共利益或地方利益个人利益而要兼顾中央和地方国家和个人的博弈利益在有效兼顾各方利益时减低税制的执行成本确保税制的相对稳定四我国个税项目扣除的方式及标准由于个税项目扣除的理论依据趋同各国项目扣除的方式和内容相似如美国国内税收法典将项目扣除分为由纳税主体自行选择的标准扣除和分项扣除标准扣除是指不分支出性质给予纳税人及其家庭固定额度与宽免额一起用来减少调整后的总所得分项扣除则是纳税主体根据自己需要把特殊的支出项目累计起来一并扣除包括适当的住房利息扣除州和地方税扣除偶然损失和偷盗损失扣除慈善扣除医疗费用扣除杂项扣除等注释3IRC163164a165c3170213215日本也实行两类扣除一是对人的扣除包括对纳税义务人的基本扣除配偶扣除抚养扣除残障者扣除老人扣除等二是对事的扣除包括社会保障费扣除医疗费扣除等P4849我国目前关于个税项目扣除的表述比较混乱有起征点费用减除或费用扣除等实行一刀切式的扣除方式扣除项目参差散乱扣除标准不合理立法效力层次低有的法律文件间还存在冲突注释4如个人所得税法实施条例第24条规定公益性捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30的部分可以从其应纳税所得额中扣除但财政部国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知则规定这种捐赠准予全额扣除在此仅从扣除项目和扣除标准两个方面探讨我国标准扣除和分项扣除两种扣除条款的设置一标准扣除及其标准标准扣除是大多数家庭收入稳定收支简单的纳税人与政府博弈的结果它不仅使纳税人可根据税法预先知道自己的税负不必保存支出证明就得以快速纳税其简单的征税方式还大大减少了政府开支在美国一般有三分之二的人选择标准扣除的方式2007年超过2300万的纳税人就是通过简单地填写Form1040EZ获得个税项目扣除一旦标准扣除在我国立法中得以确认也必将成为大部分纳税人的选择因此条款的设置必须科学谨慎注释5我国以家庭为单位纳税的条件已经成熟学界关于以家庭为单位纳税的问题探讨很多这里不再赘述仅就其他内容探讨标准扣除条款的设置思路1标准扣除的扣除范围包括个人生计扣除家庭生计扣除和经营成本扣除如前所述标准扣除是适用于普通老百姓的扣除方法必须考虑绝大多数人的纳税能力如果不能保证个人及其家庭最基本的生活保障这种税法不是良法因此为维护个人生计的各种消费支出需得以扣除家庭中被赡养的老人被抚养的子女无收入来源的配偶亲属等人的各项生计支出应得以扣除这些生计扣除的具体费用包括医疗费社会保障费教育费住房费赡养费子女抚养费离婚配偶的扶助费等为了确保这些生计费用的取得或生产维持保有某种经营所得个人还会支出包括交通费工具费服装费出差费特定种类的会员费等在内的各种费用这种经营成本也需扣除德国把这种扣除称为雇用所得的扣除项目其规定标准扣除额为2000马克或者不超过2000马克的实际费用P130我国个体工商户的费用扣除乃至企业所得费用扣除的原理实则与个人经营成本扣除原理相同2标准扣除应以中等偏下收入以上的城镇居民家庭的税负能力为衡量标准以普遍人为适用对象的标准扣除在设置标准时的衡量对象应该是中等偏下收入以上的城市居民的税负能力其一只有中等以上收入的税负能力才具参考价值根据国家统计资料我国的收入家庭可分为七类最低收入户低收入户中等偏下收入户中等收入户中等偏上收入户高收入户最高收入户因为项目扣除的宏观经济目标不仅仅是让大多数人能维系基本生存更力图让大多数人能实现更高的生活水平只有以中等偏下收入户的税负能力为衡量标准才能实现该目标实现帕累托效率标准和最大化效用其二应以城镇居民收入为纳税收入扣除标准核定的对象之所以选择城镇居民收入不纳入农村居民主要由我国国情决定我国农村居民人口多但收入普遍偏低难以统计和管理税负能力无法统计随着我国城市化进程的加快越来越多入住城镇的农村居民也会被纳入城镇居民税负能力衡量体系3我国标准扣除的扣除标准应考虑多项支出并逐年调整各国税前扣除标准都要考虑本国人均国内生产总值人均消费支出就业人口平均工资最低工资等指标发展中国家不包括中国个人所得税税前标准扣除额比人均GDP和就业人员平均工资要高一般为人均GDP的2倍左右就业人口平均工资的15倍左右远远高于最低工资标准和贫困线11P54552008年我国国内生产总值300670亿元人均GDP约为23128元2008年我国城镇单位在岗职工平均工资为29229元注释6数据来源于国家统计局2008年国民经济和社会发展统计公报经对比可知我国每月2000元年度24000元的扣除标准刚与人均GDP持平甚至低于人均工资水平与发展中国家的标准相差甚远极不合理加上未来住房医疗教育等服务性消费增加的趋势调整当前扣除标准额已是急需根据前述发展中国家扣除标准额的计算方法结合我国人均GDP值等数据笔者建议我国将单身纳税个人的标准扣除额规定为每年42000元平均每月3500元两口之家的家庭年度扣除额为84000元若需赡养父母没有收入或收入低于当地最低生活保障费用的父母每人以21000元的中低等的生活保障标准得以扣除若家庭中有子女的符合计划生育政策的包括农村和城市2个子女政策双胞胎多胞胎因再婚或收养原因子女每人可扣除21000元注释7我国虽然对独生子女有相关补贴对违反计划生育的家庭有惩罚但在个人所得税法中没有考虑多子女合法存在时的家庭负担减免情形这种扣除标准应每年根据各项指标的变化得以调整二分项扣除及主要项目的扣除标准分项扣除是针对特殊纳税对象特殊支出或超出标准扣除额的生存性支出而采取的扣除方式由于当事人某项或多项支出超过一般标准若采取标准扣除就无法减轻当事人的额外税负不能灵活满足不同纳税人的生存需求以至于引起实质不公平所以不少国家允许这种扣除与标准扣除并列由纳税主体自行自愿选择并自行申报根据他国税法分项扣除可细分为住房贷款利息扣除医疗扣除赡养抚养扣除教育扣除损失扣除资本扣除慈善扣除附加福利扣除偶得扣除其他杂项扣除等扣除项目我国现行税法没有明确规定分项扣除的含义和内容具体扣除项目分散于各种低效力的法律文件甚至政策性文件中这非常不利于纳税人实现自己的税权也不利于税赋的征收税法改革刻不容缓在健全个人信息库尤其是收入信息库完善社会保障制度的同时我国个人所得税法应设置专款明确分项扣除的项目条件标准本文在此仅探讨几个主要的扣除项目以抛砖引玉1重大灾难事件中个人损失的扣除我国当前以及较长时间内没有经济条件对偷盗等偶然损失或资本亏损进行扣除但像发生于地震水灾火灾等突发事件中的个人损失我们应允许扣除受损者可依税法获得包括慈善政府补贴社会保障等多方面的综合性扣除此外受损者不仅能获得实际损失的扣除并且这一损失可在以后3至5年的个人所得或家庭所得中继续得以扣除重大灾难事件的定义损失的范围受损者的资格条件具体扣除额可由所属的省级政府酌情规定情形一般报中央政府备案特殊情形可由中央政府审批2医疗费用的限制性扣除看病难是阻碍老百姓不敢花钱的又一大原因仅靠社会保障制度商业保险制度不足以解决老百姓的医疗问题美国在其个税项目扣除制度中专设了医疗扣除条款允许选择分项扣除的纳税人对超过调整后总收入75部分的医疗费用享有扣除甚至考虑了死者的医疗费用扣除问题注释8IRC213我国作为社会主义国家更应在税法中体现自己优越的福利制度可借鉴美国经验允许不能报销的医疗支出得以扣除但是必须详细界定医疗费用的定义规定只有某些疾病的医疗费用有资格扣除并且扣除有一定的比例限制3关于赡养扶养抚养费用的扣除孟子梁惠王上曰老吾老以及人之老幼吾幼以及人之幼当标准扣除不能解决养育家庭老幼过重负担时当事人可依法申请赡养扶养抚养费用在内的分项扣除该扣除不仅直接减轻行为实施者的负担有利于无收入群体的生存更有利于发扬我国尊老爱幼的美德促进社会的安定和谐具体设置赡养费用扣除时我国可对80岁以上的老人不设扣除额上限80以下的老人以及其他人作一定扣除限制老人的医疗费用根据年龄病情等在扣除范围内一起予以考虑扶养费用的扣除主要是对照顾无工作的年老配偶或残疾家人的纳税人进行的扣除若扣除标准无法采取定额定比例方式的各地方可自主在地方财政能力范围内进行实际扣除纳税人若合法收养亲属的子女或其他儿童也可享有标准扣除之外的抚养费用扣除其扣除方式类似于抚养费用的扣除4与教育有关的费用可定额扣除由于各个家庭教育需求不同仅靠标准扣除无法解决某些家庭的特殊教育需求因此在分项扣除中可设置教育费用扣除让子女乃至成年人自身的教育费用得以扣除具体来说超过总所得一定比例的教育费用可采取定额扣除方式如对于7岁学龄以下的儿童年度最高扣除总额不得超过5000元7岁以上的未成年人年度最高总额不得超过3000元成年仍在学且未享受国家任何其他教育补助的教育费用也可按一定比例扣除但年度最高额不得超过5000元此外借鉴澳大利亚的教育扣除经验在税法中规定在职人员下班后上课而课程与现职有直接关系的所有学校书本电脑费用可扣除下班后与教育有关的交通费可扣除12P4345当然这类扣除需设置具有可行性的范围和条件5社会保障费用的公平扣除我国立法规定三险一金支出可以在税前全额扣除这看似公平实质上不公平因为我国对三险一金这种社会保障费用的扣除并没有定额式规定由于每个人的三险一金数额不一样以至于越是高收入人群三险一金扣除越高甚至畸高有的企业单位为了避税不惜违法将部分应纳税收入纳入到三险一金范围因此我国采用标准扣除和分项扣除后要取消现行的三险一金扣除方法分情况设置扣除标准标准扣除以每月500元以内的费用为基数若超过500元需采取分项扣除的可根据一定比例进行扣除但养老保险失业保险最多扣除1000元医疗保险据实扣除这些扣除最高不超过年所得的30另外对于没有参与社会保险但参加了商业性人保的保险费用也可以进行比例扣除或最高额度扣除如规定这种商业性保险只能在每月1000元额度内扣除既参加了商业保险又参加社会保险的纳税人只能选择一种方式享受扣除6捐赠支出的扣除捐赠支出扣除也称为慈善扣除是不少国家为了鼓励慈善事业很早就设置的扣除类型我国捐赠扣除至少要注意以下几个问题1不同捐赠的扣除标准也不同捐赠可分为公益性捐赠一般捐赠和特别捐赠注释9公益性捐赠是指通过国家指定的特别公益性机构给与的捐赠特别捐赠是指在特重大灾害中的捐赠其他都为一般捐赠我国当前立法不加区分地对所有捐赠扣除进行限制的作法不合理应该允许公益性捐赠和特别捐赠扣除实施全额扣除一般捐赠则在纳税人税前收入10之内或3000元额度内享受全额扣除超出部分再按比例扣除2任何捐赠扣除必须以提供相关证明为前提美国近几年税法改革和慈善扣除研究的内容之一就是通过强化扣除程序如强调利益方必须提供相关捐赠证明才能给予扣除来避免税收的流失133捐赠扣除也要注意家庭单位的扣除理念以及对扣除作出限制香港特别行政区税务条例第88条就规定亦可申请扣除配偶所捐赠但未申请扣除的认可捐款并规定以下为不能扣减的情形购买奖券的款项购买电影或慈善晚会的入场券等的款项购买墓地的款项为安排诵经仪式预订祭祀场地缴付的款项在义卖活动中购买货物的款项147对第一套居住性住房的贷款利息的扣除尽管国外对住房抵押贷款的扣除是否有利于刺激房屋消费或会引起住房投资泡沫加大贫富差距等问题还存有争议但至少在这种有额度限制的住房支出扣除对房主或租房者明显有利的问题上达成了共识15美国对于住房抵押贷款允许纳税人对自己主要的100万美元以内的住房享有贷款利息加100000美元范围的扣除注释10IRC163我国可在个税法中允许居住性住房非投资性住房的抵押贷款支出得以扣除但是这种扣除的限制性条款必须明细如规定居住性住房的含义规定只有第一套100平方以下且居住5年3年以上的住房的商业贷款利息才能享受全额扣除100平方以上140平方以下的第一套住房贷款利息只能享受一定比例30的扣除其他住房特别是奢侈性住房不允许扣除一个户主或家庭只能享受一次扣除四不当个税项目扣除行为的法律救济一不当项目扣除行为的构成由于个人所得税项目扣除条款涉及不少可得利益纳税人税务人员等主体会利用项目扣除条款的漏洞违反扣除条款诈取相互勾结牟取这些利益或者因过失多申报批准扣除项目或少扣除税负使这些利益流失从而产生不当项目扣除行为要追究不当扣除行为者的责任需从主体主观方面客体客观方面四个要件确定行为的构成1不当扣除行为的主体包括纳税人税务人员以及第三人纳税人税务人员可以单独也可以相互勾结甚至伙同第三人共同牟取税收利益无论故意还是过失纳税人尤其是高收入者最容易成为偷税漏税的主体根据我国当前税收征纳情况年所得12万元以上个人自行纳税申报情况不理想少缴未缴税款数额巨大注释11国家税务总局曾在2008年10月在全国开展了2007年度年所得12万元以上个人自行纳税申报情况专项检查据部分省市对601户扣缴单位的专项检查情况统计符合年所得12万元以上自行纳税申报条件的有8399人已申报的有7240人没有申报的377人没有足额缴纳税款的有2054人少缴未缴税款2000多万元数据来源于国家税务总局网站httpwwwchinataxgovcnn8136506n8136548n81366238857353html一旦适合中高收入群体的分项扣除制度运用于实践这些中高收入者必然会想方设法逃税税务人员若与这些纳税人勾结起来利用职权便利或者玩忽职守擅自提高扣除额度则构成共同不当扣除行为主体若为了报复他人擅自减少他人的扣除额度则构成单独的不当扣除行为主体共同不当扣除行为的主体还包括第三人主要是指与扣除项目有关的其他机关或个人包括出具虚假住房贷款凭证的银行工作人员出具虚假医疗费用凭证的医生等出具任何扣除凭证的职业机构或人员也包括以买卖虚假凭证为业的机构或个人2不当扣除行为的主观方面可以是故意也可以是过失从主观意图上具有明显的利用个税项目扣除条款逃避纳税征税或骗取财产利益的企图的行为属于故意的违法扣除行为这种主观上的故意可表现为隐瞒谎报虚报包庇等各种方式最常见的情形是通过虚假收养儿童或以收养名义达到利用扶养扣除条款获取不当减税的目的通过虚构医疗费用凭证住房贷款凭证赠与凭证损失凭证等达到利用医疗扣除条款捐赠扣除条款重大事件损失条款达到骗税的目的主观上的过失也会构成不当扣除行为如纳税人不了解项目扣除条款多申报扣除项目或扣除额度或者税务人员因工作上的失误少计算多计算或延迟计算扣除额或者第三人因工作上的粗心大意出具错误凭证等行为都属于过失行为3不当扣除行为的客体即可得利益包括税收权力还包括税收权利其他利益对于纳税人而言其实施不当扣除行为的目的主要是逃税骗税该行为直接损害了国家的税收权力税收利益破坏了国家的税法尊严税务人员实施不当扣除行为则旨在报复他人或为自己谋取其他利益该行为侵害纳税人的税收权利损害了国家税务机关的威信第三人涉入不当扣除行为主要是为了获取一定的财产利益该行为也损害了国家的税收征纳权扰乱了税收征纳秩序4不当扣除行为的客观方面不当扣除行为的客观方面是指这种行为的性质违法且这种违法行为使相关权利已受损或受到损害威胁一般情况下不当扣除行为会直接引起税收利益或其他利益受损那些正在实施不当扣除行为前期行为的如纳税人正联合第三人商讨虚构或出具虚假扣除凭证的行为某税务人员正拟擅自增加或减少纳税人扣除额等也应纳入不当扣除行为范畴因为他们必然威胁到国家税收利益或其他权益若不及时阻止必定带来损害后果需注意的是扣除行为不当的界限必须清晰如纳税人与第三人根据项目扣除条款在税法范围内进行税务筹划行为是合法行为这种主动节税纳税行为实现了项目扣除的减负目的应受到鼓励与保护此外税务机关及其人员在法定的扣除范围扣除标准内为纳税人核定应纳税额是合法合理行使自由裁量的行为也不属于不当扣除行为二不当项目扣除行为的责任追究不当扣除行为不仅侵犯国家的税收权力纳税人的税收权利还危害社会利益社会公德如果不及时严厉追究相关主体的责任不但不能实现个税项目扣除制度的立法初衷更使贫富差距进一步恶化从不同的角度出发责任追究的方式会不同如从主观方面出发可分别对故意行为和过失行为追究不同的责任此时故意责任重于过失责任从责任类型出发可将责任归纳为民事责任行政责任和刑事责任三种从责任主体出发可对不同主体追究责任此时私法主体的责任和公法主体的责任内容迥然不同笔者综合各类别的特点追究不同主体的责任1对纳税人的责任追究我国应不惜笔墨在个人所得税法中对于纳税人的不当项目扣除行为的法律责任予以规定以区别税收征收管理法的法律责任在立法中明确不同不当扣除行为的责任构成要件尤其需区别故意欺诈行为和过失多付行为的责任经过政府相关部门或有管辖权法院的确定某纳税人如果明知自己没有资格获取项目扣除而隐瞒重要事实或虚构资格来获得扣除待遇的视为故意欺诈行为此时该纳税人应承担补缴税款返还不当得利的责任三年内不得再提出类似扣除请求情节严重的还需缴纳一定数额的滞纳金或一定比例的罚款欺诈行为中若为骗取项目扣除而虐待老人儿童及他人的还需承担侵权赔偿责任若损害社会慈善机构或其他公益机构的需承担赔偿责任构成犯罪的依法追究其刑事责任经过政府相关部门或有管辖权法院的确定某纳税人虽没有欺诈故意但获得其无权享有的扣除待遇的视为过失多付行为此时该纳税人应将不当得利返还给国家当年度不能返还的以后年度依次返还2对第三人的责任追究美国史上最大的一起税务刑事案件就是对著名的毕马威会计师事务所15名工作人员进行了刑事处罚其罪因不是自己偷逃税而是做税务策划帮助别人偷逃税如同会计师事务所作出不当扣除行为的第三人通常是与财税管理有关的专业性中介机构他们一旦实施不当扣除行为其危害性往往大于普通纳税人因此需适用重典严肃追究这类第三人的责任不仅要求其改正违法行为没收违法所得处以一定数额的罚款情节严重的还可暂停营业吊销营业执照甚至追究其刑事责任3对税务机关及税务人员的责任追究可在税法中列举式地规定税务机关或税务人员若有下列行为的视为不当扣除行为1擅自减少甚至剥夺纳税人应当享有的项目扣除待遇的2与他人串通欺诈骗取税款或他人财产利益的3故意或重大过失隐瞒重要事实使无资格的他人获得项目扣除的4利用职务上的便利徇私舞弊让自己或自己的近亲属违反程序获得项目扣除的5未依法履行追回制度的6其他情形对这些行为视情形分别追究法律责任情节轻微的由上级机关责令改正补征应纳税款或退还多得利益若给纳税人造成损失的还应承担赔偿责任有违法所得的没收违法所得并处以罚款上级机关可追究直接负责的主管人员或其他责任人员的行政责任给予行政处分构成犯罪的依法追究刑事责任三预防不当扣除行为的救济措施不当扣除行为若已发生再加以事后救济都会给权益方带来不可恢复的损害为了尽可能最小化这类损害有必要通过事前预防措施防止不当扣除行为的发生1完备纳税人税务信用系统一国征税不当就会丧失国家信用同样纳税人实施不当扣除行为一旦被记录其纳税声誉会涉及个人的各种物质利益精神利益政治利益如在法国若个人偷税被追究刑事责任就会留下犯罪记录影响个人在贷款就业等各方面生活16P2731美国已形成一套完整科学严密高效的网络监督管理系统实现了对纳税人诚信纳税的有效监控为税制实施提供了有力保障17我国也可借助公安银行和社保机构的现有网络为每个纳税人设置一个税务号码即税号如同每个人独有的身份证号和社会保障号一样在个人税号之下建立一套信息公开的纳税人税务信誉档案系统这种加大违法纳税人边际成本的信用系统必然会约束纳税人的行为2加大对高收入者扣除行为的监控根据国际经验高收入者常常是分项扣除方式的最大获利者我国需严格审查高收入者扣除项目的申报认真核查扣除范围和标准仔细核实与扣除项目相关的收支状况账簿凭证等对高收入者的监控不仅要实现扣除申报时的监控还需实现全国范围内的实时监控我国现已有条件将一些发达地区锁定富人的监控制度向全国推行从而尽可能地减少隐性收入税收的流失3加强社会参与机制和监督机制Notaxationwithoutrepresentation国家财富来自于每个纳税人纳税人有权参与有关个人切身利益的个税项目扣除制度的制定实施有权通过问卷调查听证程序表达自己的意见有权通过举报制度和各种监督渠道监督税务机关税务人员第三人的项目扣除行为此外我国可借鉴日本税理士法设置税理士制度科以税理士禁止逃税咨询的义务禁止失去信用的义务建议义务接受特别委托的义务听取意见的义务保密义务等18P124126给予纳税人无偿或价格低廉的税务援助从而防止不当扣除行为的发生注释JeffreyHKahnPERSONALDEDUCTIONSATAXIDEALORJUSTANOTHERDEAL2002LREVMSUDCL1法孟德斯鸠论法的精神上M张雁深译北京商务印书馆1959美博登海默法理学法律哲学与法律方法M邓正来译北京中国政法大学出版社1999邓小平在武昌深圳珠海上海等地的谈话要点M邓小平文选三北京人民出版社1993魏建法经济学分析基础与分析范式M北京人民出版社2007英亚当斯密国富论M唐日松等译北京华夏出版社2005张守文财税法疏议M北京北京大学出版社2005中华人民共和国财政部税政司新个人所得税实用手册M北京企业管理出版社2006AlanLFeldMISGUIDEDRELIEFTHEREALPROPERTYTAXADDITIONTOTHESTANDARDDEDUCTIONBostonUniversitySchoolofLawWorkingPaperNo094220099解学智个人所得税M北京中国财政经济出版社200311中华人民共和国财政部税政司新个人所得税实用手册M北京企业管理出版社200612徐衡从澳大利亚个人所得税看我国个人所得税的改革与完善J经济与金融2006513JohnnyRexBucklesTheCommunityIncomeTheoryoftheCharitableContributionsDeductionsPublicLawandLegalTheorySeries2005A1414香港税务条例EBOLhttpscinfogovhkTuniSwwwgovhktcresidentstaxessalariesallowancesdeductionsapproveddonationhtm15EdwardLGlaeserandJesseMShapiroTheBenefitsoftheHomeMortgageInterestDeductionHarvardInstituteofEconomicResearch20021016靳东升法国个人所得税制度及征管J涉外税务20071217徐丽个人所得税制改革的国际经验及其启示基于中美比较分析J特区经济2006118日金子宏日本税法M战宪斌等译北京法律出版社2004