高级财务会计作业.docx

北京大学高级财务会计姓名王天专业会计学学号任课教师张粒上课学期学年秋季学期年月日为什么在编制合并财务报表时购买方需要将长期股权投资由成本法转换为权益法其依据是什么长期股权投资的会计处理中为什么母公司对子公司为控制关系时采用成本法而当合营企业投资或联营企业投资时采用权益法将长期股权投资由成本法转换为权益法信息使用者想全面把握母公司个别资产负债表中包括对子公司投资这一资产在内的资产负债质量和包括母公司个别利润表中来自子公司的投资收益基于权益法核算在内的所有收入费用的质量从而更好地评估母公司的财务状况与盈利能力就需要去阅读子公司的财务报表并考虑关联交易的影响及收购子公司时子公司可辨认资产负债和商誉的情况才能真正把握住对子公司投资和来自子公司投资收益的质量即对子公司投资具体是由子公司什么资产负债构成来自子公司的投资收益具体是由子公司什么收入费用形成这些资产负债收入费用的质量如何因此编制合并财务报表的目的是以便信息使用者全面把握母公司和子公司作为一个报告主体的资产负债收入费用和现金流量信息所以合并财务报表的实质和编制逻辑其实是在否定子公司的法人人格或者假定母公司已经吸收合并了子公司假定子公司的业务都是母公司亲自在开展母子公司就变成了同一个企业在此情形下母公司个别财务报表中自然没有对子公司的长期股权投资这一资产和来自子公司的投资收益这一损益账户而有的直接就是子公司的资产负债和收入费用即子公司的资产负债和收入费用直接出现在母公司个别财务报表之中这时的母公司个别财务报表呈现出来的就是合并财务报表该有的状态就此而言合并财务报表其实是基于权益法的母公司个别财务报表的一个补充即在于满足母公司股东和债权人等信息使用者所需要的基于权益法的母公司个别财务报表所不能提供的能更好地评估对子公司投资和来自子公司投资收益的质量和去除权益法所无法直接消除的关联交易对具体账户的影响按照上述的逻辑关联就应该采用权益法来核算母公司个别财务报表中的对子公司投资这是因为母公司无法将其个别资产负债表中基于成本法核算的对子公司投资直接具体展开为子公司资产负债的也无法将其个别利润表中基于成本法核算的来自子公司投资收益直接具体展开为子公司收入费用的尤其是按照我国公司的习惯做法子公司当年度的分红其实是针对其上年度的利润或更早期间累积的未分配利润母公司在成本法下基于此确认来自子公司的投资收益这根本无法具体化为当期子公司的收入与费用若子公司不分红则母公司在成本法下的个别利润表之中压根就没有来自子公司的投资收益又如何将之具体化为子公司的收入费用换言之当母公司在其个别财务报表之中采用成本法核算对子公司投资时就完全割裂了母公司个别财务报表和合并财务报表应有的本原逻辑关联正因为如此实践中企业在编制合并财务报表之前往往先将基于成本法所编制的母公司个别财务报表调整为基于权益法的母公司个别财务报表然后再基于后者编制合并财务报表而这一做法之意义无非就在于恢复了合并财务报表与母公司个别财务报表的本原逻辑关联既然如此就应该直接在母公司个别财务报表之中采用权益法来核算其对子公司投资以恢复母公司个别财务报表与合并财务报表之间的本原逻辑关联综上所述所以在编制合并财务报表时购买方需要将长期股权投资由成本法转换为权益法母公司对子公司为控制关系时采用成本法在权益法下企业对子公司的长期股权投资的账面价值随子公司净资产的变化而发生变化当子公司实现利润母公司需要相应地确认投资收益由此母公司的当期利润提高但是母公司该部分利润并没有相应的实际的现金的流入支持从而出现了母公司有利润对子公司的投资收益而无现金进行利润分配的情形这就是权益法的一个弊端它容易误导会计信息使用者对财务报表的阅读当合营企业投资或联营企业投资时采用权益法联营企业并未控制企业基于客观性原则企业需如实的反映自身的投资资产价值股权投资的对等价值来源于享有所投企业股东权益的份额所以只有使用权益法才能根据所投企业股东权益的变化在投资方的报表上反映出长投的真实价值而采用成本法无法反映长投的真实价值财务报表合并理论有哪几种各自的区别是什么我国当前会计准则主要采用哪种理论谈谈你的理解财务报表合并理论主要有种一所有权理论所有权理论把公司视为所有权的一种延伸强调一种严格的所有权关系在合并报表时严格按照所有权划分母公司子公司少数股东在子公司资产负债及损益等中所占的份额也称为比例合并法该理论具有如下特点合并资产负债表中子公司的资产负债属于母公司的部分按母公司的购买成本公允价值加以合并属于子公司少数股东权益的资产及负债不包括在合并报表中合并利润表中子公司报告的收入和费用中母公司所拥有的部分包括在合并报表中属于子公司少数股东权益的收入和费用不在合并报表中列示二母公司理论母公司理论较所有权理论更适合于现代企业它不强调严格的所有权关系认为母公司虽然并不拥有对子公司所有资产和负债的所有权但拥有对子公司所有资产和负债的实质控制能力因此编制合并财务报表时子公司的资产负债及收入费用均应加以合并也称为完全合并法该理论的特点如下子公司的资产负债中属于母公司的部分按照母公司的购买价格公允价值加以合并属于子公司少数股东权益的资产及负债仍以原账面价值计列商誉只计列了属于母公司的部分即购买方的商誉而商誉中属于少数股东权益的部分并未计入少数股东权益以子公司账面价值列报将合并净利润归属母公司股东少数股东权益视为负债少数股东损益视为费用公司间交易所发生的未实现损益顺销时从合并利润中抵销逆销时仅抵销母公司所占部分对于母公司债券的赎回其推定利得及损失在合并利润中加以确认而对于子公司债券的赎回其推定利得及损失只确认母公司占有的部分三主体理论主体理论不是简单地从母公司子公司少数股东各自所拥有的子公司所有权出发而是从一个所有权的总和出发强调将母子公司作为一个独立的经济主体该主体由多数股东控制性股东和少数股东非控制性股东共同投资建立财务报表应反映整个经济主体而不应只从控制性股东的角度出发子公司的资产和负债无论多数股东权益还是少数股东权益均以公允价值合并其中子公司的总价值是以多数股东权益支付的价格估算得出商誉计列母公司的部分及估算的属于少数股东的部分少数股东权益以子公司的公允价值列报合并净利润归属于合并主体的所有者权益拥有者少数股东权益是合并股东权益的一部分少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分公司间交易所发生的未实现利润无论顺销逆销均全部抵销在逆销时将抵销的金额在多数及少数股东间分配债券赎回的推定损益加以确认并在赎回子公司债券时并其推定利得和损失分配给多数股东及少数股东权益四现行实务中所使用的合并理论会计实务中报表的合并方法反映了部分母公司理论和主体理论现行实务认为合并财务报表的主要使用者为母公司的股东和债权人但假设合并财务报表的目的是为报告单一企业主体的财务状况和经营成果因此现行实务中的合并报表理论可以说是母公司理论及主体理论的妥协现行理论有如下特点子公司的资产和负债的计列采用主体理论即多数股东权益和少数股东权益部分均按公允价值计列商誉只计列了属于母公司的部分少数股东权益以子公司公允价值计列合并净利润归属于合并主体的所有者权益拥有者少数股东损益在合并利润表中单独列报并不是费用而不是合并主体已实现净利润归属于少数股东权益的部分即合并净利润分为归属于母公司股东的净利润和少数股东损益少数股东权益是合并股东权益一部分列为单独一项金额即合并股东权益分为归属于母公司所有者和少数股东权益公司间交易所发生的未实现损益采用主体理论从收入及费用账户中加以抵销并在逆销时将抵销金额在多数股东和少数股东间分配债券赎回的推定损益加以确认并在赎回子公司债券时将其推定利得和损失分配给多数股东和少数股东权益区别从各个理论的特点来看我们能够得知四个理论在性质以及如何合并子公司净资产如何确认商誉如何列示少数股东权益或损益内部交易的未实现损益或推定损益的处理上有所不同这是他们之间的区别理解现行实务中我国会计准则规定报表的合并方法反映了部分母公司理论和主体理论根据资料了解从整体上看我国目前的合并会计报表侧重点是以母公司理论为主实体理论为辅但是从长期发展来看实体理论是我国的必然选择首先从美国合并理论的演变过程可以看出实体理论取代母公司理论将是大势所趋这一点也可以在国际上其他国家对合并理论的选择上得到验证其次从我国加入以来会计准则在逐渐进行国际化趋同实体理论正是国际合并会计准则发展的方向此外社会经济的快速发展导致越来越多的企业外部主体对企业合并会计报表信息披露产生强烈需求如企业集团的债权人及其他相关者在做出投资决策时就需要通过合并会计报表来了解整个企业的综合情况实体理论所倡导的开放型合并会计报表编制目的恰与我国目前会计信息需求的实际情况相适应而其他合并观念所阐述的合并会计报表目的则过于封闭再则从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看实体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合在实体理论下少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分因为对合并主体而言少数股东权益并不是一项义务也不会导致经济利益的流出同样少数股东损益也不是一项费用而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配相比之下所有者理论和母公司理论对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的综上所述目前使用母公司理论与主体理论并行是国情所限未来还会继续发展逐步向以主体理论为财务报表合并理论发展对于商誉及负商誉的后续会计处理主要有哪几种方法不同方法之间的区别是什么对企业产生的影响有何不同一商誉的后续会计处理方法种分期摊销是一种简单的商誉后续计量方法把商誉单独确认为一项资产在商誉预计使用年限内分期摊销立即冲销把商誉看成一项权益抵消项目将商誉在合并时直接减少所有者权益即合并时立即冲销商誉永久保留把商誉作为一项永久性资产永久挂账而不予以摊销减值测试法在企业账务中将商誉作为一项资产每年至少一次进行减值测试目前美国会计准则国际会计准则及我国会计准则对商誉均采用减值测试不予摊销的处理方法影响分期摊销能够保全资本与资产的属性相匹配商誉的年摊销额计入当期会计损益即按照一定的摊销年限在年末对商誉采用直线法进行摊销这会影响到企业的当期利润可能导致企业在几年间的利润明显下降且当企业经营状况良好摊销后不能准确反映商誉真实价值立即冲销以谨慎性为原则对高度不确定性的商誉进行直接冲销但不符合商誉能为企业未来带来超额收益的定义将商誉划分为一种费用进行会计处理不符合会计信息质量要求难以反映企业并购的经济实质初始入账时又难以制定相关比例加大了融资成本永久保留容易造成企业会计利润的大幅度变动一旦丧失盈利能力将难以计量商誉同时商誉永久保存也存在明显的不合理性不符合记账的谨慎性要求减值测试法考虑了商誉能为企业未来带来超额收益这一特点符合资产价值的周期性但是实务中存在减值测试方法繁琐测试过程不公开减值测试成本高的弊端使其实务操作难度增大加剧了理论方法和实际结果的偏差二负商誉的后续会计处理方法种按比例调减购入的可辨认非流动资产的公允价值所获得净资产公允价值超过合并成本的差额应按其公允价值的比例分配以减少非流动资产长期有价证券除外的公允价值如果该项分配已将非流动资产价值冲减为零尚有余额其余额应作为递延贷项处理并在受益期内加以摊销确认为负债将所获得净资产公允价值超过合并成本的差额确认为负债并在一定期限内摊入各期收益直接计入资本公积将所获得净资产公允价值超过合并成本的差额直接计入资本公积即作为一项未实现的公积也可以在将来相关资产折旧或变现时逐渐或一次转入留存收益未分配利润即已实现的公积计入当期损益当所获得净资产公允价值超过合并成本时首先对所获得的被合并方的各项可辨认资产负债的公允价值进行复核经复核后仍有差额的计入当期损益我国会计准则采用此法将其计入营业外收入影响按比例调减购入的可辨认非流动资产的公允价值这在报表中体现的是企业相关资产类科目金额的减少在企业资产负债表上根据各项可辨认非货币资产长期证券投资除外的公允价值的比例对相应科目进行调减这种方法处理的结果一定程度上不会虚增各期收益这是符合会计中的谨慎性原则的但是其没有考虑到隐性负债的影响并且会导致企业的资产和负债总额比其它四种方法低确认为负债将负商誉全部确认为负债这在报表中体现的是企业应付款科目下明细预计负债的增加在企业资产负债表中企业应付款增加同时负债总额增加这种方法虽然可以体现出负商誉对企业未来的影响但是该方法没有考虑资产打包出售时的折价因素同时也没有考虑到资产高估及优势企业并购等原因直接计入资本公积当收购资产折旧或者出售时其实现了利润这在报表中体现的是企业股东权益中资本公积的增加在企业资产负债表中资本公积增加作为企业还未实现的利润这种方法只有在资产处置当年会对收购企业带来损益方面的调整对收购后各期损益没有影响但是这种方法没有考虑到负商誉对收购企业在未来获利能力的影响仅仅是把被购企业当做一个在转手之前不会对收购企业营运带来影响的资产并且这种方法没有考虑到负商誉的产生是因为被购企业存在隐性负债等原因计入当期损益把负商誉认为是购买方的非常收益高估了企业的当期利润影响企业以后各会计年度的收益及现金流量也会造成购买方对负债的严重低估也容易使投资者以及管理当局过度盲目乐观谈谈你对下推会计的理解概念下推会计是指在企业合并时一个会计主体在其个别财务报表中根据购买该主体有投票表决权的股份的交易重新确立会计和报告基础的行为也就是将原来由收购公司在合并时对所获得净资产的公允价值调整下推到被收购子公司的会计报表中来源在按购买法处理的企业合并业务中母公司的投资成本与账面价值不同于是产生了合并价差由于子公司仍然是一个独立的法人与外界签订债权债务协议政府对企业的法律管制等均需要子公司提供其个别会计报表这样被并购的子公司究竟应当采用何种计价基础陈报其资产和负债计算成本和利润便成为一个有争议的问题一种观点认为既然会计准则要求一个持续经营的企业采用原始成本计价原则在其个别报表中被并购子公司应当按企业合并前的账面价值报告资产负债计算成本费用另一种观点认为在合并会计报表中分摊到被购子公司净资产的价值应当下推到子公司所编制的个别会计报表因为企业合并业务足以证明子公司在编制个别会计报表时应按公允价值计价子公司的净资产这就是下推会计理解从理论上来看采用下推会计后原来由母公司在购买日进行的公允价值分配和确定的合并商誉金额将直接在购买日记入子公司帐户使得合并后子公司帐上所记录的资产和负债已不是合并前的帐面价值而是合并日的公允价值相应地有关资产的增值和合并商誉也只影响子公司记录的折旧和推销费用等合并报表的工作底稿上就不再出现有关增值与合并商誉的处理和摊销业务合并程度大大简化但是在实践中下推会计的应用还存在一定的困难这是由于采用下推会计就意味着被并购子公司将改变原有的计价基础采用公允价值作为新的计价基础而公允价值的运用在我国目前尚不具有现实条件此外所有权实质性控制问题也在一定程度上限制了下推会计的使用美国证券交易委员会将下推会计控股比例的适用范围限定在以上这看起来似乎简单其实极为严苛再则在我国传统的会计模式中只有企业合并中取得的商誉才能在会计上加以确认自创商誉在任何状态下都不能确认下推会计的出现打破了传统的不能确认自创商誉的禁区这些都限制了目前下推会计在实际中的应用综上所述下推会计在编制合并报表时确实可以起到简化合并报表的编制工作但是由于它的应用范围过于苛刻加之不能回避的公允价值是否真正公允将自创商誉贸然入账是否过于激进以及自创商誉的计量是否稳健等缺陷在目前我国经济环境下还不宜使用距离在我国广泛推广和应用还比较遥远但是假以时日随着资本市场的不断完善会计理论的不断突破下推会计的应用应该也不会很远了合并财务报表有什么局限性谈谈你的理解有以下局限性财务报表所提供的信息的特性是造成合并财务报表局限性的客观基础主要表现为编制财务报表所提供的信息其性质主要是财务的一般用货币单位来定并表述编制财务报表所提供的信息往往是近似计量的结果而不是精确计量的结果除少数例外以外各种计量都是依据规则和惯例的近似计量而不是确切的数目编制财务报表所提供的信息主要是反映已经发生的业务和事项的财务结果财务报表只是对企业作出经济决策所需的一种信息来源决策者需要将财务报表所提供的信息与来自其它面的社会经济和政治信息结合起来通过编制财务报表来提供和使用信息要花费一笔代价代价不仅包括直接用于提供信息的资财还包括披露信息可能对某一组织产生的不良影响合并财务报表信息质量不佳合并财务报表信息的可靠性受个别会计报表影响个别财务报表大多没经注册会计师审计其信息可靠性缺乏保证按照母公司政策经过调整的个别报表信息的可靠性降低折算后的子公司的报表的会计信息可靠性不高即使是集团的各子公司采用相同的折算方法各国货币购买力水平不同也制约着合并报表信息的真实性况且要求拥有上百家甚至上千家的跨国公司在编制合并财务报表时采用相同的折算方法又谈何容易合并财务报表信息的可比性和相关性较差合并后的某些会计科目概念上模糊给信息使用者带来疑惑根据合并报表计算出的各种指标不具有可比性不能真实正确地反映企业集团的财务风险和偿债能力合并财务报表是把整个集团的所有成员结合在一起其中某一家子公司的流动财务状况不好可能被另一家流动财务状况好的子公司所抵销这会影响合并会计报表数据的准确性合并报表所反映的资产不能满足母子公司债权人的信息要求母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常针对独立的法律主体而不针对作为经济实体的企业集团所以合并报表所反映的资产不能满足母子公司债权人的清偿要求合并会计报表难以满足子公司的少数股东信息诉求合并会计报表将母公司及子公司的个别会计报表合并起来子公司的少数股东难以从中直接得到他们所需的决策有用信息如他们所投资的子公司资金运用的信息利润分配包括向股东分派股利要以个别会计报表为据合并会计报表则不能为股东预测和评计报表为据合并会计报表则不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来分派股利提供依据例如母公司亏损严重但子公司盈利合并层面可能子公司的利润覆盖了母公司亏损后还有结余利润但是母公司是不能分红的这是因为公司法关于利润分配的规定是根据单体报表制定的合并财务报表上所反映的总资产并不是企业集团所能动用的总资产因为有些企业虽然是企业集团的子公司但控股公司并不拥有子公司的全部股份未拥有的那部分股份为好公司的少数股东所拥有拥有这少数股权的股东还需要使用子公司单独的财务报表即使控股公司享有的股份在某些特殊情况下合并财务报表上所披露的资产项目并不能代表企业集团所能动用的总资产合并理论的不成熟性制约着合并财务报表的使用企业合并的会计处理方法通常有购买法和权益法而合并企业选择哪一种方法有着十分明显的主观性由于两种方法在合并财务报表编制的处理上有许多差异结果会影响企业合并的各个方面例如采用购买法时被合并企业的资产负债项目按公允价值合并到母公司中这有悖于历史成本原则因此产生的公允价值和账面价值的差额处理又有多种意见有的认为应把差额记为商誉负商誉而商誉的处理又有三种不同的方法采用权益结合法不会出现商誉和资产增值等问题但它的使用受到各种限制美国会计原则委员会第号意见书中明确规定采用权益结合法的项条件综上所述合并财务报表理论还需在理论上更加完善再到实践中总结和归纳以克服合并财务报表局限性的问题其次提供企业集团综合会计信息是否只有公司会计报表这一传统形式呢能否建立一套新的体系去解决提供问题呢基于这些问题学生希望自己在后续的学习思考中能有所收获