总局所得税司拟文者解读新资产损失所得税税前扣除管理办法

总局所得税司拟文者解读新资产损失所得税税前扣除管理办法 2011年 作者：何道成 涂珍   2009年4月16日，财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策进行了明确。由于该文件是一个实体性文件，只解决了主要资产损失税前扣除标准、条件问题，没有涉及资产损失税前扣除程序、证据和管理方面的规定，因此，在损失具体认定过程中，税企双方经常出现争议。为了解决上述问题，国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称88号文）。最近，国家税务总局根据不断变化的客观经济情况，结合当前税收征管体制改革的实际需要，又对88号文进行了修订、完善，发布了新的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）。    作为《企业所得税法》和财税[2009]57号文的重要配套政策，25号公告内容十分丰富。它不仅涉及税收征管制度，还涉及会计处理、法律政策及经济领域各项业务活动，因此，实践中不少财务人员觉得政策条款和问题难以准确把握。实际上只要了解25号公告关于资产损失认定所蕴含的税收原理，对条款的理解，就会很容易。    一、税前扣除的原则    （一）权责发生制原则    企业在日常生产经营活动中，其业务的发生和现金（货币）结算（收付）的时间并不完全一致，即存在现金流动与经营活动的分离。由此而产生两个确认和记录会计要素的标准，一个是以资产处置、转让过程中的现金收付与否作为资产损失确认的依据，称为收付实现制；另一个是以取得收款凭证或权利作为资产损失确认的依据，称为权责发生制。显然，遵循不同的原则，在会计核算和税收计算中，会产生不同的利润或应纳税所得额。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。上述规定虽然仅强调企业资产损失应当在其“实际发生”时扣除，而未直接指明按权责发生制的原则进行扣除，但《企业所得税法实施条例》第九条进一步明确：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的税前扣除，同样适用于资产损失的税前扣除。另外，值得注意的是，企业资产损失仅仅按照权责发生制进行税前扣除是远远不够的，还需辅之于相关性原则、真实性原则、合理性原则、合法性原则、确定性原则等进行具体判断和确认。    （二）相关性原则    相关性原则是指纳税人可扣除的资产损失必须与企业生产经营活动相关。这一原则除在《企业所得税法》第八条已有明确规定外，25号公告再次加以强调。根据25号公告第二条和第三条规定的精神，准予税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合法定条件的损失。具体判断必须从损失发生的根源和性质方面进行分析，不能仅仅依据是否取得应税收入。例如，根据《企业所得税法》规定的精神，与不征税收入相关的损失或成本费用不得在税前扣除，但与免税收入相关的损失或成本费用，税法没有特殊规定的，一般可以理解为准予在税前扣除。再如，企业员工违规、违法操作而出现的损失，需界定是否属于个人行为造成的，如法院判定应由企业承担，则属于与生产经营活动相关的损失。然而，并不是所有与生产经营活动相关的损失均可以在税前扣除，还需要按合法性等原则进行逐案判定。    （三）合法性原则    合法性原则是指企业资产损失税前扣除要符合税法规定。对于合法性原则，可以从以下几个方面进行理解：一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法，也就是说，不管损失是否实际发生，或合理与否，如果是非法经营行为造成的，比如企业经营国家法律、行政法规明令禁止的业务而形成的损失，即便按财务会计准则或制度规定可以作为会计损失，也不能在税前扣除；二是资产损失税前扣除必须符合税收程序法，比如，资产损失必须以会计处理为前置条件，同时还应完成申报程序，即按规定向税务机关进行纳税申报，方能在税前扣除；三是资产损失的证据材料必须合法，非法凭证、资料不得作为损失确定和扣除的依据。    （四）真实性原则    真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失必须能够提供证明，损失确属已经实际发生或者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。任何不是实际发生的损失，除税法有明确规定外，一般不得在税前扣除。    （五）合理性原则    合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例。判断资产损失是否合理主要有三个方面：一是资产的处置、转让是否具有合理的商业目的；二是资产处置、转让价格是否公允、公平；三是资产处置、转让过程是否符合市场规律、原则。任何以免除、推迟、减少纳税义务为主要目的的资产损失，均应按合理性原则进行纳税调整。    （六）确定性原则    确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定的，或有损失一般不得在税前扣除。在实务操作中，确定性原则不可或缺。在通常情况下，实际资产损失要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失金额的计算是准确的。但是，法定资产损失由于不是实际发生的，其损失金额是推理、估算出来的，因此，一方面要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失发生的过程，另一方面还要求企业提供（申报）的证据材料能够证明损失金额的估算、推理过程完整、合理，且符合逻辑。    以上为资产损失税务处理应当遵循的六大原则。这六大原则对于税务部门来说，不仅是国家税务总局制定资产损失税前扣除政策和征管制度的依据，还是基层税务部门进行税收征管和税务稽查的依据；对于企业来说，是其进行相关会计处理和向税务部门出具申报材料的依据；对于中介机构来说，是其收集、梳理、审查资产损失相关证据材料和编写中介报告的依据。    二、修订、补充和完善的主要内容    25号公告对88号文的许多政策内容作了重大甚至颠覆性的修订、补充和完善，主要有以下几点：    （一）对资产损失税前扣除范围重新进行了定义    88号文在资产损失税前扣除范围上存在两方面问题：一是将资产定义为企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，在实际操作过程中，这一定义使得税企双方就与免税收入相关的资产损失是否准予税前扣除经常产生争议；二是88号文以正列举的方式对企业部分资产损失项目税前扣除条件及所要提供的资料证明进行了明确，这种列举式的文体，无法做到穷尽，特别是企业资产损失涉及的项目种类繁多，情况复杂，因此，疏漏在所难免。比如，无形资产项目，88号文没有列举，导致一些地方税务机关认为该项损失不能在税前扣除。针对上述问题，25号公告第二条将资产定义为企业拥有或者控制的、用于经营管理活动的资产，删除了“与取得应税收入有关的”的概念，同时在第五十条规定，凡本公告没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。    （二）按照企业所得税分类管理的原则将资产损失分类为实际资产损失和法定资产损失    25号公告首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念，从而使准予在税前扣除的资产损失有了科学、合理的分类。如此分类既方便税务机关按资产损失项目类别建立不同管理制度，实施分类管理，同时又有利于纳税人在申报扣除资产损失时政策清晰，操作简便、规范。    （三）将资产损失企业自行计算扣除制度和审批扣除制度统一为企业自行申报扣除制度    25号公告规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。    近年来，政府管理经济的方式有了较大改变，行政审批事项大幅裁减。资产损失行政审批的取消，既是建立服务型政府、创新行政管理体制的基本要求，又是税收征管体制的要求。    （四）将资产损失的会计处理与税务处理统一起来，减少了税会之间的差异    无论是实际资产损失还是法定资产损失，其税前扣除除了要依法进行申报外，还要进行会计处理，否则，不得在税前扣除。换句话说，资产损失的会计处理是税前扣除的前置条件，不进行会计处理，不允许在税前扣除，只有纳税申报和会计处理两个条件同时具备，方能在税前扣除。这样处理的目的一方面是督促、引导企业将资产损失税前扣除年度与会计处理年度一致起来，从而减少税会之间差异。另一方面是从会计信息披露角度考虑，会计关于资产损失确认的条件应当比税收宽松，如果会计上没有将其确认为损失，税收上就更不应当确认为损失。（未完待续） （五）资产损失税前扣除年度有了更加明确的规定，避免了企业在不同年度随意扣除资产损失现象    为了避免企业出于自身利益考虑而在不同年度随意扣除资产损失，调节不同年度利润，规避纳税义务，25号公告规定：实际资产损失应当在其实际发生年度申报扣除，法定资产损失应在其申报年度扣除。但是，在实际操作过程中，企业资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的原因很多。有的因为计算错误，有的因为政策不熟悉，还有的因为没有及时申报或进行会计处理。在这种情况下，企业以前年度未能扣除的资产损失如果在以后年度不能追补扣除，不仅损害了企业正当权益，而且也不符合税收法理，因此，《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）规定，企业因各种原因未能在损失发生年度申报扣除的资产损失，可以在以后年度追补确认至该项资产损失实际发生的年度扣除，不能改变损失发生的所属年度。由于该文没有明确追补扣除期限，因此，各地税务部门掌握标准不一。鉴于上述情况，25号公告第六条明确规定，只有实际资产损失才可以追补扣除，且追补确认期限一般不得超过五年；法定资产损失，只能在申报年度扣除，不存在追补扣除问题。    需要注意的几个问题：    一是会计处理年度应理解为会计决算年度，纳税申报年度应理解为企业所得税年度汇算清缴年度，不能把向税务机关报送年度纳税申报表及资产损失申报材料的时点，理解为会计处理年度或纳税申报年度。    二是多缴税款的处理方式只能是抵扣追补确认当年的税款，而不能退税。追补后发生亏损的处理方法，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，多缴税款也只能在资产损失追补确认当年进行抵扣。    三是25号公告第六条规定了四种特殊情况，经国家税务总局批准后可适当延长追溯期：因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成的资产损失。    （六）实行清单和专项相结合的申报管理制度    根据25号公告规定的精神，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。    25号公告第九条正列举了五种应以清单申报方式向税务机关申报扣除的损失，采取清单申报扣除的范围与88号文规定的自行计算扣除的资产损失范围基本一致，清单申报列举范围以外的资产损失应以专项申报方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报扣除。    清单申报方