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浅析国家审计服务“一带一路”战略的理论与实现路径 一、引言  中国政府提出的共建丝绸之路经济带和21 世纪海上丝绸之路战略，简称中国一带一路战略。一带一路贯穿亚欧非大陆，一头是活跃的东亚经济圈，一头是发达的欧洲经济圈，中间广大腹地国家经济发展潜力巨大。丝绸之路经济带重点畅通中国经中亚、俄罗斯至欧洲( 波罗的海) ; 中国经中亚、西亚至波斯湾、地中海; 中国至东南亚、南亚、印度洋。21 世纪海上丝绸之路重点方向是从中国沿海港口过南海到印度洋，延伸至欧洲; 从中国沿海港口过南海到南太平洋。一带一路作为中国国家发展战略的重要组成部分之一，其战略目标是中国与一带一路沿线国家构建利益共同体、命运共同体、责任共同体。据此，一带一路战略的核心是合作发展，利用中国与沿线国家既有的双多边机制，陆续推出五通措施。一带一路沿线60 多个国家大多是新兴经济体和发展中国家，多数处于经济发展上升期，沿线各国的治理目标、模式、手段和方法不同，但各国的共同追求都是实现国家良好治理。刘家义提出的实现国家良治的标准主要归纳为五个有效机制: 一是有效的国家安全机制; 二是有效的权利和制约机制; 三是有效的法律公平机制; 四是有效的民生权益保障机制; 五是有效的经济社会发展机制。那么在推动实现国家良治的过程中，一带一路战略是实现国家良治的重大战略，该战略的落实是否需要国家审计的跟踪监督? 开展一带一路战略审计是否可行?国家审计如何服务于一带一路战略的实现? 如何协调各国审计机关，通过各国的最高审计机关不断积极地努力，各国承担共同的责任，抵御共同的风险，采取共同的行动，发出共同的声音，促进一带一路战略沿线国家的良好治理，从而使一带一路战略发挥更大的作用等问题亟须理论界和实务界研究与探讨。这些问题的研究，是落实审计署十三五规划中要加强对国家战略、公共政策、宏观经济形势及审计监督对象和事项的研究，为更好发挥审计在国家治理中的基石和重要保障作用提供理论支撑的初步活动，具有重大的理论和现实意义。  二、文献综述  一带一路战略的提出和实施富有理论文献支撑，但针对一带一路战略的审计文献鲜有发现。然而，基于一带一路的国家级战略定位，本文对与一带一路战略审计间接相关的文献即企业战略审计、国家战略审计、战略引领下的政策落实跟踪审计、跨国审计、沿线国家审计等文献加以回顾和梳理，作为国家审计服务一带一路战略问题的研究文献基础。  ( 一) 有关一带一路战略的内涵、特点和重点  从战略性质而言，李建民认为一带一路战略一定程度上被解读为中国的西进战略，包括国际和国内两个视角。该战略的远景目标是构建区域合作新模式，近期主要是贸易、交通、投资领域的合作。主要任务是促进基础设施互联互通，提升经贸合作水平，拓展产业投资合作，深化能源资源合作，拓宽金融合作领域，密切人文交流合作，加强生态环境合作。战略重点是打造完全便利的战略通道，建立关税同盟、扩充组织成员，空间上的重点是第二亚欧大陆桥沿线。战略路径是逐步探索对外统一协调的宏观经济政策。  ( 二) 有关国家战略审计和企业战略审计  一带一路战略是国家战略，有关国家战略审计，宋常等将国家审计放置在国家发展战略服务有效运转的国家治理系统中，大大发挥其免疫系统功能。国家战略需要建立国家战略实施的监督保障体系，充分发挥国家审计在国家战略实现过程中的免疫系统功能，维护国家和人民利益。倪国爱、王为基于国家战略审计对于预防、抵御战略风险的重大意义，认为我国已基本具备实行国家战略审计的基础。  一带一路战略引领下的企业战略审计，尤其是走出去企业战略审计是公司战略控制与评估的重要工具，可以用于评估公司的管理绩效。廖洪、陈波在综述了相关学者观点的基础上，把战略审计分为管理观和治理观。但是，战略审计研究毕竟还处于初级阶段，理论研究缺乏明确的概念和理论框架的指导。  ( 三) 有关战略引领下的政策落实跟踪审计服务于国家治理  一带一路国家战略的实现必须依靠方向正确、合理有效的政策来贯彻落实。而这些重大政策执行情况的跟踪审计是国家审计发挥免疫系统功能最重要、最有效的方式，是国家审计推动完善国家治理的重要途径。国家审计通过监督、评价、咨询等作用于公共政策过程、服务国家治理的机制。在政策评估审计方面，王会金、陈希晖认为应围绕国家治理，关注政府责任，进一步完善3 + 1审计业务格局，拓展效益审计和环境审计，积极探索行政效能审计和政策评估，关注政府部门内部控制。政府审计服务于国家治理的层级方面，王家新等研究认为国家审计已处于政府治理、市场治理和社会治理体系的重要枢纽和节点地位。  ( 四) 有关中国国家审计署开展联合国审计与沿线主要国家审计  一带一路战略审计目标决定国家审计机关、内部审计机构和注册会计师走出去开展跨国审计和与国外审计机构联合或合作审计。姚冬琴评述了我国审计署从2008 年到2014 年开展的联合国审计的成效显著。尤其在对联合国维和行动审计中引入了中国特色的绩效审计模式，成效突出，引起了联合国高层的关注。而且形成了审计扁平化管理、逻辑化思路、集约化作业、军事化效率等创新管理模式和业务培训模式以及《联合国审计工作规范》等，不仅为我国进一步深化开展绩效审计提供了启示，也为一带一路战略实施中，沿线各国协同审计积累了宝贵的经验。  综上所述，一带一路战略的内涵、特点、重点、意义和挑战等得到国内各界的广泛讨论，一带一路战略审计鲜有研究，然而，与一带一路战略间接相关的上述审计文献，如国家战略审计、战略引领下的政策审计以及联合国审计和一带一路沿线国家的审计已有呈现，但数量较少，并不系统。从国别审计研究而言，英、美、澳、法等发达国家和高收入国家的审计研究较多，而一带一路沿线( 大多中等、发展中、低收入) 国家的国别审计研究较少，跨国协同审计研究更少，这为一带一路战略下的沿线发展中国家的审计研究和区域审计合作提供了研究机会，这些研究成果将更好地服务于一带一路国家战略。  三、一带一路战略、风险与国家审计机理分析框架SRA 模型  中国一带一路战略的理论基础是集政治学、经济学、法学、社会学，文化学、管理学、工程学、信息技术、环境学等多学科于一体。其中战略管理理论是对一带一路战略的直接指导，一带一路战略管理的核心是战略目标的制定、执行和评价以及战略风险的管控。  由于一带一路战略涉及60 多个国家，各国的政治、经济、法律、社会、文化等各不相同，该战略的实施必然存在各种各样的风险，我们必须综合运用各种战略风险管理工具、政策措施和办法对风险进行预防、揭示和控制。而现代国家审计已经成为国家经济社会运行的具有预防、揭示和抵御障碍、矛盾和风险功能的免疫系统。因此，国家审计作为国家治理的免疫系统，发挥着预防、揭示和抵御一带一路中的障碍、矛盾和风险。  同样，一带一路战略对沿线国家而言，是跨国战略，该战略实施主体多元化，实施过程复杂化，必须建立和完善双边和多边合作机制，与此相应的跨国审计主体，在国内必须加强政府审计机关、内部审计机构和会计师事务所资源的整合和协同审计，在国际上必须加强双边和多边的合作协同审计。因此基于上述战略S风险R审计A的逻辑即战略实施需要审计，审计服务于战略，这里审计即战略审计是指由独立审计机构和人士对各层次的战略管理活动以及战略管理的全过程所进行的分析、评价与监督。  四、一带一路战略审计的风险管控驱动及法规与实践依据  一带一路战略是跨国性国家级战略，是一项巨大的系统工程。其目标的分解构成了多层级的委托代理链，而且目标的实现伴随风险的发生。从战略过程而言，存在战略制定风险、战略实施风险和战略评价风险。从战略重点而言，存在政策落实风险、基础设施项目风险、投资贸易风险、金融风险和民生风险等，这些风险无疑影响战略绩效，影响到战略利益相关方权益和责任的履行，因此，基于一带一路战略受托责任关系以及降低信息风险的客观需求，驱动具有国家治理功能的审计免疫系统在一带一路战略中发挥揭示、发现和抵御各种风险的作用，即能够及时发现战略过程中的病毒侵蚀的风险; 能够解释这些病毒侵蚀可能带来的危害; 能够运用法定职权去抵御和查处这些病毒;能够及时协调各方力量包括建议政府或相关权力机关，运用各种资源防范风险，消灭病毒。  ( 一) 一带一路战略决策和政策制定风险的管控，需要审计监督与评价  一带一路战略目的是促进经济要素有序地自由流动、资源高效地配置和市场深度地融合，推动沿线国家实现经济政策协调，开展区域合作，共同打造开放、包容、均衡、普惠的区域经济合作架构。一带一路战略的制定是一个漫长的、经过反复讨论和验证的过程，是一项巨型复杂系统工程。它的受益面大、影响面广、直接惠及居民个人，一带一路沿线65 个国家大多是新兴经济体和发展中国家，总人口约44 亿，经济总量约21 万亿美元，分别占全球的63%和29%。它将成为世界经济的新增长源。不仅在经济上，而且在政治文化上也影响深远。一带一路战略的制定，关键是战略决策和政策的制定，其中存在风险，这就需要各国审计发挥其防御性功能。  而国家审计在国家战略制定过程中发挥审计的预防性功能，主要是通过战略分析和审查，判断战略制定的相关资料是否完善、审批程序是否合法合规; 判断是否对可能的突发状况和风险进行预测; 判断战略目标、时间、区域是否合理规划; 判断政策、制度和方案是否具有可操作性等。做好事前审计工作，发挥风险评估和监督的功能。  ( 二) 一带一路战略重点的实施风险与管控，需要审计监督和评价  一带一路国家战略制定后，战略实施行为，如战略目标的分解、国家政策的出台、国家或行业标准的制定和战略重点的确定等是关键。一带一路战略的重点是五通，而五通的实施风险各异。上述五通存在的国内外风险涵盖了地域政治风险、安全风险、经营风险、制度风险、法律政策风险、金融风险、环境资源风险和道德风险，这些风险的防范、发现与抵御离不开现代审计和相关部门的协同监督，离不开沿线各国审计的协同治理。  ( 三) 一带一路战略绩效评价，需要审计监督、鉴证和评价  一带一路战略评价，关键是战略绩效的考核与评价，表现为短、中、长期的业绩考核评价与奖惩。受到沿线各国政治、经济、社会、法律、文化等外界的影响。一带一路战略实施的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性需要审计机构的独立客观评价。不仅需要审计机关通过开展绩效审计、专项审计调查、全过程跟踪审计和经济责任审计等发挥国家审计的监督和建设性作用。而且需要沿线各国审计主体的协同联合综合评价并问责问效，发挥审计揭示、纠偏和追责的功能，服务于一带一路战略目标的实现。  ( 四) 国家审计服务一带一路战略的法律政策依据和规划实践依据  1. 一带一路国家战略审计的法律和政策依据  我国《宪法》第九十一条: 国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。其中国务院各部门和地方各级政府以及国家的财政金融机构和企业事业组织是一带一路国家战略的执行者，也是一带一路战略审计的法定对象。《审计法》进一步明确了审计机关的法定职责，一带一路战略的审计主体、对象和内容无疑是审计机关的法定职责范围。《国务院关于加强审计工作的意见》( 国发〔2014〕48 号) 提出发挥审计促进国家重大决策部署落实的保障作用。一带一路战略作为国家重大决策部署，其重点实现的五通即政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通和民心互通，必然得到国家审计的保驾护航。尤其是中央两办发布的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》明确提出对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，而一带一路战略实施所涉及的公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况必然属于审计全覆盖的范围。  2. 一带一路国家战略作为中央重大政策相关的实践和规划依据  审计署自1991 年以来实施中长期规划管理，围绕中央的重大发展政策、国家经济发展规划和宏观调控措施，服务发展、改革、法治、反腐，推进完善国家治理。尤其是在十二五时期，审计署牢固树立科学审计理念，自觉融入经济社会发展大局，持续开展重大政策落实跟踪审计，不断深化财政、金融、企业、资源环境、经济责任和涉外审计，全国共审计近70 万个单位，促进增收节支和挽回损失1. 7 万多亿元，移送重大违纪违法问题线索2. 2 万多件，推动健全完善制度规定2. 7 万多项等。同时审计署认真履行联合国审计委员职责，对联合国维持和平行动、人权事务高级专员办事处等进行了220 次审计，涉及900 亿美元资金、50 多个国家和地区，推动联合国通过绩效审计立法和实施多项改革。获得世界审计组织章程修订主导权和审计数据采集国际标准的制定权。完善中美、中俄审计会商机制以及一带一路沿线主要国家高级审计人员的培训等。所有这些成果和经验为国家审计服务中央十三五规划建议确定的一带一路建设提供了实践依据。  五、一带一路战略审计目标、重点与路径  ( 一) 一带一路战略审计目标  一带一路战略审计属于国家战略审计。战略审计的功能总体上分为治理功能和管理功能，即战略审计的治理观和管理观之分。战略审计治理观主要是根据以下前提: 所有者和管理层的目标期望是不同的，由于信息存在不对称现象，管理层有可能在战略活动中实行机会主义行为，从而损害所有者和其他利益团体的利益。所以，必须采用战略审计增强对于企业战略管理活动的监督，以保证所有者和其他利益团体的利益。因此，治理观认为，战略审计的目标就是保证符合所有者和其他利益团体利益的战略能够被有效地制定并恰当实施[7]。国家战略审计是国家审计的重要组成，而国家审计是国家治理体系的基石和保障。因此，国家治理观下的一带一路战略审计目标是合理保证符合所有者和其他利益团体利益的战略，能够被有效地制定并恰当实施。其直接目标是监督和评价一带一路战略的制定和实施的真实、合法和效益。该目标统驭一带一路战略重点五通审计的具体目标。  1. 政策落实审计目的是促进国家政策顺利实施并实现预期效果。政策沟通中政策包括沿线国家内部不同政策的协调和国家间政策的协调，政策落实审计目标是一种综合性目标，旨在促进提高政策的执行力、科学性、协调性和国际竞争力。  2. 设施联通主要是涉及基础设施建设项目，因此设施联通中大型项目审计目标是对大型项目涉及的相关方利用公共资金、公共资源进行公共投资责任履行情况进行监督与评价，对项目财政财务收支的真实、合法和效益发表审计意见。对跨国大型项目审计目标还要关注宏观性和建设性，其根本目标是推动跨国基建项目规范运作，实现预期效果。  3. 贸易畅通包括贸易和投资便利化，其中的投资审计目标是对政府投资活动的经济责任履行情况进行审查与评价，具体目标包括投资的合法性、投资数据的真实性、资源配置的合理性、投资规模的适当性、公益设施的效果性和资金使用的效率性等。贸易往来涉及市场主体即企业，企业财务报表是贸易畅通的国际商业语言，对贸易主体财务报表的合法和公允发表审计意见，促进沿线国家贸易公允交易，共同发展是贸易畅通审计的主要目标。  4. 资金融通主要涉及融资，一般通过股票市场融资和向银行等金融机构融资。金融审计是资金融通审计的核心，金融审计是国家审计的法定内容。一般而言。金融审计的总体目标，是通过对国有金融机构的财务收支以及资产、负债、损益的真实、合法、效益的审计监督，以促进防范风险、提高效益、规范管理为目标，推进建立安全高效稳健的金融运行机制，促进金融监管机构依法履行职责。治理视角的金融审计要以维护国家金融安全为最高战略目标; 针对一带一路国际金融审计的目标分为风险、安全和发展三个层次。即通过关注服务于一带一路的金融机构风险、区域风险和系统风险，促进金融风险管理; 通过关注国际资本流动、亚洲基础设施投资银行等金融机构的治理与运行，促进金融信息安全; 通过关注宏观政策的协调配合、对实体经济的金融支持、金融改革、金融创新、金融消费者权益保护，促进沿线国家协调发展。  5. 民心相通涉及教育、医疗、旅游、科技、生态环境等重要领域。其中的生态文明和资源环境保护审计是沿线各国国家治理的重要内容之一。环境审计最高目标是贯彻一带一路可持续发展战略，满足社会要求和部门单位的需要。具体目标是被审计客体的环境管理监控、环保项目有关的资产、负债、费用、收益的真实性、合法性和效益性。评价有关责任者业绩的优劣。国家审计要始终以维护最广大人民根本利益为根本目标，将民生审计融入民本治理。国家审计的现实目标是推进法治、维护民生、推动改革、促进发展其中维护民生是一带一路民心相通的根本，是打造命运共同体的基础。  ( 二) 一带一路战略审计的重点  依据一带一路战略审计目标，五通中政策落实审计、基础设施建设审计、投资贸易审计、金融审计和民生审计相互联系、相互依存共同构成一带一路战略审计的重点内容。  1. 政策沟通中的政策落实跟踪审计的重点内容。一带一路战略引领下的政策包括沿线国家内部的宏观政策和微观政策，沿线国家之间的合作政策以及区域政策等。五通方面的政策包括财税政策、货币政策、投资政策、环境保护政策、自主创新政策、产业政策等重大政策。五通政策的制定和执行涉及政府、产业和企业。因此，政策落实跟踪审计的客体为中央和地方政府、部委和企业。针对五通方面的政策审计目标，审计主体首要任务是检查国家五通政策的执行情况及其效果，其次是检查落实国家五通政策相关资金的筹集、分配、管理和使用及其效果。此外，大多数政策执行情况跟踪审计还要关注项目建设管理情况、资源保护利用情况和环境保护情况等。针对不同审计客体，重点审查中央政府的重大五通政策配套措施制定的科学性、协调性、可行性等，审查地方政府和国有企业五通政策执行情况的真实、合法和效益。  2. 设施联通中的设施建设项目跟踪审计的重点内容。设施联通关键是交通基础设施、能源基础设施和跨境光缆等通信干线网络建设。这些基础设施建设项目包括机场、公路、水利水电和城市基础设施等。对于一带一路跨国性的工程项目，参与主体众多，每个参与者都试图在工程中通过工程行为实现自身目的和需求，存在复杂的机会主义行为，因此，基础设施工程审计的主体包括政府审计、内部审计和民间审计，其中政府审计的重点审计内容是以国家投资或融资为主的基础设施项目和公益性项目。内部审