所得税(4)(5)

2013 注册会计师笔记 第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异 四、暂时性差异 《三) 特殊项目产生的暂时性差异 工 未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负俩的确认条件而未体现为资产负债表中 的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其卫面价值稚与计税基础之癌的关 异也构成暂时性差异- 如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外, 不超过当基销售收 入 15%的部分准予扣除; 超过部分准也在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按昭全 计准则规定即计入当期损益,不形成资产负债表中的资产, 但按照税法规定可以确定其计税 基础的，两者之间的差额也形成外时性差异- 【教村例 19-14】A 公司 20X了 年发生了 2 000 万元广告费支出，发生时已作为销售费用 计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入 15%的部分允许当期税前扣除，超 过部分允许向以后年度结转税前扣除。A 公司 20X7 年实现销售收入 10 000 万元。 该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益, 不体现为期林资产负债表 中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为 0。 因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A 公司销售收入 159 计算，当期可巴税前扣除 1 500 (10 000X15%》 万元，当期未予税前扣除的 500 万可以向 以后年度结转，其计税基础为 500 万元。 该项资产的账面价值 0 与其计税基础 500 万元之癌产生了 500 万元的暂时性差异,该和 时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时， 应确认相关的遂延所得各资产。 2. 可抵押亏损及税款抵短产生的暂时性差必 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负俩的 王面价值与计税基础不同产生的,但本质上可抵押亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有 同样的作用, 均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税, 将其视同可抵扣暂时性差异 处理，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递算所得税资产。 【教材例 19-15】甲公司于 20X7 年因政策性原因发生经营亏损 2 000 万元，按照税法 规定, 该亏损可用于抵减以后 5 个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来 5 年期间能名 产生是够的应纳税所得额浆补该损。 该公蔡亏损不是资产、负俩的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少 未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税, 属于可抵扣暂时性差异。 企业预计未来期间能 够产生足够的应纳税所得额利用该可抵押亏损时，应确认相关的遂延所得各资产。 20x7 年税率 33%，从 20X8 年开始税率为 254 51) 未来5年有是够应纳税所得额可利用 20x7 年 12 月31 日应确认地下所得税资产=2 000X25%-500 (万元) 以未来暂时性差异转回期间的税率计算递延所得税资产 《2) 未来 5 年税前会计利润为 600 万元 20xX7年 1 月31 日应确认递延所得税资产-600X 25%=150 《万元) 《3) 未来5年无泣 不确认遂延所得税资产 第三节，递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量  一、递延所得税负债的确认和计量 《一) 一般原则 除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负俩的情况以外, 企业对于所有的应纳税 暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债,除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业 合并中取得资产、负债相关的以外,在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得 税费用- 【教材例 19-16】 人企业于 20x7年 12 月6 日购入某项设备，取得成本为 500 万元，会 计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为 10 年，兆残值为零，因该资产长年处于强震动 状态，计税时按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及净残值与会计相同。A 企业适用的所 得税税率为 25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 20x8年12月31日 资产账面价值=500-500二10=450《万元) 资产计税基础=500-500X20%=400《〈万元) 递延所得税负债余额= 〈450-400) X 25%=12.5《〔万元) 借: 所得税费用 12.5 贷: 递延所得税负债 12.5 20xg年!2月31旧 资产账面价值=500-500过10X2=400《〈万元) 资产计税基础=500-500X 20%-400X 20%=320【〔万元) 递延所得税负俩余额=〈400-320) X25%=20【万元) 借: 所得税费用 .5 贷: 递延所得税负债 了7.5 (20-12.5)》 《二) 不确认递延所得税负债的情况 有些情况下, 虽然资产、 负债的账面价值与其计税基础不同, 产生了应纳税暂时性差异， 但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括: 1 商普的初始确认 商痊-合并成本-被购买方可辨认净资产公人允价值的份颖 若确认递延所得税负债，则减少被购买方可状认净资产公允价值，增加商痊,由此进入 不断循环状态。 【教材例 19-18】A 企业以增发市场价值为 15 000 万元的自身普通股为对价购入B 企业 100%的净资产,对 B 企业进行吸收合并,合并前A 企业与B 企业不存在任何关联方关系。假 定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理, 购买日B 企业各项 可辨认资产、负俩的公允价值及其计税基础如下表所示: 让- | skhi [| iT WEEF [asg | aa aa | [am am am | [aug em Two | 不包括递延所得税的 可缠认资产、旬债的 12600 9225 3375 公允价值  昌 企业适用的所得税税率为 25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认通 延所得税负俩及商普的金额计算如下: 可淹认净资产公允价值 12 600 地延所得税资产 187.5 地延所得税负债 1 031.25 考虑道延所得税后可辩认资产、负债的公多价值 1 756. 25 商党 3 .243.75 企业合并成本 15 000 不考虑遂延所得税的商准 =15 000-12 600 = 2 400 (万元) 借，道延所得税资产 187.5 贷; 商淮 187.5 借，商普 031.25 贷， 道外所得税负债 1 031.25 考虑道延所得税后的商霍-2 400-187. 5+1 031. 25=3 243. 75 《万元) 因此，企业合并时递延所得税资产和递迹所得税负债对应科目为商葵， 因访项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下, 购买 方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。 被购买方原账面 上未确认商誉，即商淮的计税基础为鹤- 该项合并中所确认的商淮金额 3 243, 75 万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性 差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响 可各认净资产公允价值 + 通延所得税资产 - 遂延所得税负债 可淹认净资产公允价值 商准 企业合并成本【固定) 需要说明的是, 非同一控制下的企业合并形成的商营,并且按照所得税法规定商谷在初 始确认时计税基础等于账面价值的《即应税合并形成的商普)，该商淮在后续计量过程中因 计提沽值准备，使得商谷的账面价值小于计税基础,会产生可抵扣暂时性差异，应确认相关 的所得税影响 一、递延所得税负债的确认和计量 《二) 不确认递延所得税负债的情况 2.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时嗓不影响会计利 润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金阁与其计税基础不同, 形 成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。 3. 与子公司、联营企业、合营爹业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的 亲生所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外: 一是投资企业能够控制御时性差异转回 的时间，二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时投资企业可 以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回, 如果不希望其转回, 则在可预见的未来该项咎 时性差异即不会转回,对未来期间的计税不产生影响, 从而无须确认相应的递延所得税负债。 对于权益法核作的长期股权投资, 其计税基础与账面价值产生的有关和暂时性差异是否应，  确认相关的所得税及响，应当考虑该项投资的持有意图: 《1) 如果例业拟长期持有, 则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不 会转回, 对未来期间没有所得税的影响，因确认投资收益产生的暂时性差异如果在未来期 间逐期分回现金股利或利润时免税, 也不存在对未来期间的所得税影响， 因确认应享有的被 投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异, 在长期持有的情况下, 预计未来期间也不会转 回,因此,在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税 基础之问的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。 《2) 在投资企业改变持有意图报对外出售的情况下,按照税法规定，企业在转让或处置 投资资产时,投资资产的成本准予扣除.在持有意图由长关持有转变为拆近期出售的情况下， 因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关箱时性差异, 均应确认相关的所得税 影响。 《三) 遂延所得税负债的计量 递延所得税负俩应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国， 除享受优惠政策的情况以外, 企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化, 企 业在确认道延所得税负债时,可以以现行适用税率为基础计算确定,无论应纳税暂时性差异 的转回期间如何，喧算所得税负债的确认不要求折现。， 二、递延所得税资产的确认和计量 《一) 一般原则 资产、贫债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的, 在估计未来期间能 够取得是够的应纳税所得额用以利用该可抵扣