《企业会计准则第1号—存货》的改进及国际比较分析.doc

《企业会计准则第1号—存货》的改进及国际比较分析 内容摘要：《企业会计准则第1号—存货》（以下简称新准则），新准则从规范范围、确认、计量、披露等方面对存货的确认、计量和报告披露进行了说明和规定。本文就新存货准则与财政部于2001年11月9日发布的《企业会计准则—存货》（以下简称旧准则）的变化差异做个具体的比较分析，同时就新存货准则与国际会计准则及其他几个国家关于存货的相关规定做了国际比较分析。新企业会计准则的颁布对存货在入账价值，发出计价及期末计价等多方面产生深远影响，这些影响减少了人为操纵企业利润的可能，使得存货的核算更加客观，科学，合理。 关键词：存货，存货准则，比较 存货是指企业在日常生产经营过程中持有的以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括库存的、加工中的、在途的各类材料、商品、在产品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品等，是企业流动资产的主要组成部分，存货会计核算的正确与否，对于恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响。 《企业会计准则——存货》施行以来，为提高企业存货的相关信息质量发挥了积极的作用，但仍然存在一定的问题：例如，企业利用存货跌价准备操纵利润等。因此，为了进一步规范企业存货的会计核算，满足建立完整的会计准则体系，财政部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计实践中出现的一些问题，对旧存货准则进行了重新修订，并于2006年2月15日发布了修定后的《企业会计准则第1号——存货》，要求上市公司从2007年1月1日起施行。 一 新旧准则的比较分析 （一）从总体内容上看，新存货准则比旧存货准则更为概括、具体。 1、新存货准则取消了旧存货准则的“定义”部分，而是将其内容贯穿于整个存货准则体系之中。例如，在“确认”中明确了存货的定义；在“计量”中明确了可变现净值和制造费用的定义等。2、新存货准则“计量”部分涵盖了旧存货准则“初始计量”、“发出存货成本的确定”、“期末计量”、“存货成本的结转”等部分的内容，显得更为简单而且精确。3、新存货准则取消了旧存货准则中“衔接办法”和“附则”两部分内容，而是由财政部所同时发布的《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》来规定。 （二）具体比较 1 框架比较。旧准则包括引言、定义、确认、初始计量、披露、附则等13项，新准则只包括总则、确认、计量、和披露四章，较之于旧的会计准则，层次更为简洁明了。其主要变化在于将关于存货成本计量的内容（包括：初始计量、采购成本、加工成本等）统一归入并入“计量”一章进行阐述，这一结构上的调整，使新准则整体框架更为紧凑明了。2 关于准则适用范围：旧准则排除了四项不适用存货准则的内容：（1）因建造合同而形成的在建工程；（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产；（4）企业合并中取得的存货的初始计量。新准则只排除了消耗性生物资产和在建工程两项内容，适用范围更广。《企业会计准则第5号—生物资产》明确表示收获的农产品适用《企业会计准则第1号—存货》，新存货准则规范的存货范围更为广泛。3 主要变化内容：基本上新准则只对旧准则进行内容和结构上的调整和梳理，在确认、计量和披露方面一些主要大的变化有：（1）新准则不再单独规定商品流通企业存货成本（初始采购成本）的计量问题。而旧准则则单列规定商品流通企业的存货采购成本不包括运输费、保险费、装卸费等并应计入期间费用。旧准则的规定主要是为了考虑流通企业成本的特殊性及与《行业会计制度》过渡的需要，但随着经济的发展和时间的推移，这点规定已无必要。特别是一些企业跨行业经营，自身具有庞大的物流、销售网络和业务，已经难从业务以区分流通企业和制造业差别。（2）对存货管理办法进行了改革。新准则不再允许采用后进先出法和移动平均法确定发出存货的实际成本。从理论上讲，先进先出法更能体现存货成本流和实物流的一致性。且企业采用后进先出法，再改用其他方法时，在中国可以不考虑通货膨胀的宏观环境下，对企业的影响一般不会太大。但对一些特定企业，特别是存货较多、周转率低的公司，短期内还是会出现毛利率和利润的不正常波动的。新准则此点改革意在减少存货计价方法的可选择性，降低依据存货计价方法调节利润的弹性。（3）投资者投入的存货成本确认方法不同。新准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外，即应当按公允价值来确定存货的成本。而原准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确定的价值确定，通常以是否拥有所有权作为判断标准。原准则对投资者投入的存货成本，人为可操纵性很强，容易造成存货资产不实。（4）低值易耗品和包装物摊销方面规定不同。新准则规定，企业只能采用一次转销法或五五摊销法两种方法对低值易耗品和包装物进行摊销，记入相关资产的成本货当期损益。原准则规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，记入成本费用，可选用的方法有一次转销法或五五摊销法等。新旧准则的变化防止了利用低值易耗品和包装物摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少了人为操纵利润的空间。（5）新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。新准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。而《企业会计准则第17号—借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这便意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，也不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。（6）存货跌价准备计提方法变革。新存货准则规定，存货跌价准备自2007年开始计提后不再允许转回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理，这也是新存货准则与旧存货准则较大的变化之一。企业利润上升时，多计提跌价准备；利润下滑时，再将跌价准备转回，这是上市公司调节利润的手段之一。新准则的出台，便旨在抑止这类通过选择准备冲回方式调节利润的行为。（7）剔除了一些特殊业务方式下取得存货成本计量问题的说明。主要包括非货币性交易存货的计量、投资者投入存货的计量、债务重组下存货的计量以及捐赠取得存货成本等内容。（8）在披露这一章节，取消了两方面的披露：①采用后进先出法计算发出存货的成本与其他方法的差异；②当期确认为费用的存货成本。这项主要是为了适应发出存货计价方法改革而作出的相应修改。转贴于 中国论文下载中心 http://www.studa.net 二 存货准则的国际比较由于我国存货准则与《国际会计准则2号—存货》(International Accounting Standard)基本相同，所以以下简述我国与国际及相关国家存货准则的区别。主要以国际财务报告准则为主，兼谈世界其他各国的相关规定。（一） 总体框架。IAS2由目的、范围、定义、计量、确认为费用、披露、生效日期七个部分组成，我国由总则、确认、计量、披露四部分组成。两者层次分明，都比较严密，但较于IAS2明确指出该准则目的是对历史成本制度下存货的会计处理作规定，指向性更为明确。 （二）存货的范围。我国《存货准则》明确指出，存货不包括在建工程、金融工具、牲畜、农林产品、矿产品。我国只排除了在建工程、消耗性生物资产，将收获的农产品、金融工具（期货、自营证券等）均包括存货准则规制范围内，排除范围较窄。同时，美国会计程序委员会（CAP）颁布的会计研究公报第43号（ARB43）明确指出存货只包括有形资产，我国存货准则 将提供的劳务（如运输）亦归并入存货成本中，这与英国、澳大利亚相同——存货成本中包括无形的劳务。我国规定的存货范围较为广。（三） 存货的定义以及确认。存货我国《存货准则》对存货的定义为：企业在正常生产过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。《国际会计准则2号—存货》对存货的定义为：1、在正常经营过程中为销售而持有的资产；2、为这种销售而处在生产过程中的资产；3、在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产。 我国《存货准则》没有明确指出存货这个定义的内涵，而是列举描述了存货的具体存在形式，即产成品、商品、在产品等。作为术语定义，这显然不够严谨，但有利于不同层次的会计人员对该准则的理解，同时也和新颁布的《企业会计制度》保持一致。我国《存货准则》还指出了存货确认的两个条件：一是该存货包含的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠的计量。存货确认条件的实质是规定了存货必须是资产这一原则，也就是说我国《存货准则》通过规定存货确认原则的方法，在理论上完善了存货定义的不足。IAS2没有存货确认原则的内容。 可变现净值我国《存货准则》将可变现净值定义为：可变现净值，指出正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。IAS2对可变现净值是这样规范的：可变现净值是在一般经营过程中的估计售价减去完工成本、减去为销售估计所需要用后的净额。存货的计量之所以考虑可变现净值，其目的是更准确的估计存货能够给企业带来的经济利益的流入。而当存货变现时，需要缴纳的相关税金不能引起经济利益流入企业，所以可变现净值应扣除税金。IAS2