2019年CPA考点（外币折算）.doc

二十一、外币折算 本章考情分析 本章包括三节内容：记账本位币的确定、外币交易的会计处理、外币财务报表折算。本章在考试中居于较重要的地位，考分预计6分左右。考试题型一般情况下是客观题，偶然有主观题。本章考试重点是期末汇兑差额的会计处理和外币报表折算。 【考点一记账本位币的确定】 略 【考点二外币交易的会计处理】（★★） 二、外币交易的会计处理（★★） 外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制，就是一个企业只有一种记账本位币，我国绝大多数企业采用外币统账制；外币分账制就是按照实际发生的货币记账，有多种记账本位币，适用于银行等金融企业。下面介绍外币统账制下外币业务的折算。 （一）初次确认（交易日的处理） 企业发生外币交易的，应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。 即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。 即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率（简单平均）或加权平均汇率（外币金额作为权数）等。下面举例说明外币兑换、外币购销、外币借款和接受外币资本投资等各种外币交易在交易日的会计处理。 （1）外币兑换 ①卖出外币时，将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币折合按当日即期汇率折算为记账本位币；两者的差额（汇兑损益）计入财务费用借方。 【例1】甲公司将100美元出售给银行，当日银行买入价为1美元等于6.1元人民币；当日即期汇率（中间价）为1美元等于6.2元人民币[中间价=（银行买入价6.1+银行卖出价6.3）/2]。有关账务处理如下： 借：银行存款——人民币（实际收到金额）（100×6.1） 610 财务费用 10 贷：银行存款——美元（原币×即期汇率）（100×6.2）620 ②买入外币时，将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币按当日即期汇率折算为记账本位币；两者的差额计入财务费用。 【例2】甲公司从银行购入100美元，当日银行卖出价为1美元等于6.3元人民币；即期汇率为1美元等于6.2元人民币。有关账务处理如下： 借：银行存款——美元（原币×即期汇率）（100×6.2）620 财务费用 10 贷：银行存款——人民币（实际支付金额）（100×6.3）630 小结：汇兑损益计入财务费用借方 （2）外币购销 ①企业以外币购入原材料和固定资产，按当日即期汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。 【例3】甲公司从境外购入一台生产设备，设备价款100万美元（款项未付）；关税（价内税）70 万元人民币以及增值税119万元人民币已经用人民币支付。当日即期汇率为1美元等于6.2元人民币。有关账务处理如下： 借：固定资产（620＋70）690 应交税费——应交增值税（进项税额）119 贷：应付账款——美元 （100×6.2）620 银行存款——人民币 （70＋119）189 ②企业出口商品，按照即期汇率将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发 生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。 【例4】甲公司出口商品一批，共50万美元（款项已收），当日即期汇率为1美元等于 6.2元人民币。假设不考虑相关税费。有关账务处理如下： 借：银行存款——美元（50×6.2）310 贷：主营业务收入 310 （3）外币借款 企业借入外币时，按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。 【例5】甲公司从银行借入1000万美元（借期6个月），当日即期汇率为1美元等于6.2 元人民币。有关账务处理如下： 借：银行存款——美元（1000×6.2）6200 贷：短期借款——美元（1000×6.2）6200 （4）接受外币投资 企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。 小结：采用交易日的即期汇率 【例6】甲公司接受外商投资，收到100万美元，当日即期汇率为1美元等于6.2元人民 币。按照投资协议约定汇率为1美元等于6.5元人民币。有关账务处理如下： 借：银行存款——美元（100×6.2）620 贷：实收资本——外商 620 【考点三期末汇兑差额的处理】 期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。 1．货币性项目（未来现金流是固定的或可确定的） 资产负债表日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目（包括货币性资产和货币性负债），该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额一般计入当期损益（财务费用）；如果外币长期借款、应付债券在资本化期间发生的汇兑差额，应该资本化，计入在建工程成本等。 【例7】2017年1月31日甲公司银行存款——美元账面余额为100万美元，当日即期汇率 为1美元＝6.2元人民币，折成人民币为620万元人民币；2月份没有发生相关外币业务，2月末银行存款——美元账面余额为100万美元，当日即期汇率为1美元＝6.1元人民币，折成人民币为610万元人民币，则发生汇兑损失10万元人民币。2月末账务处理如下： 借：财务费用 10 贷：银行存款——美元10 2．非货币性项目（未来现金流不固定） （1）资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目（如固定资产、实收资本）不改变其入账时的记账本位币金额，不产生汇兑差额。 （2）资产负债表日，对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。 【例8】甲上市公司以人民币为记账本位币。2017年2月20日，以1000美元从美国某供货商购入一批国际最新型号的甲器材 12台，该器材在国内市场尚无供应，于当日支付了相应货款，当日即期汇率是1美元＝6.2元人民币。至2017年3月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格降至每台980美元。3月31日的即期汇率是1美元=6.1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。 2017年3月31日，对甲器材计提存货跌价准备=成本10×1000×6.2—可变现净值10×980×6.1=62000-59780=2220(元人民币)。计提减值的账务处理是： 借：资产减值损失 2220 贷：存货跌价准备 2220 （3）资产负债表日，对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，其差额记入当期损益（公允价值变动损益）。 【例9】甲公司的记账本位币为人民币。2017年3月5日以每股4港元的价格购入乙公司H股10000股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，当日即期汇率为1港元=0.9元人民币，款项已付。交易日账务处理如下： 借：交易性金融资产——成本(10000×4×0.9) 36000 贷：银行存款——港元（40000×0.9） 36000 2017年3月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司H股的市价变为每股5港元，当日 即期汇率为1港元=0.85元人民币。该股票的公允价值变动＝期末公允价值10000×5×0.85－成本 36000＝42500－36000＝6500（元人民币）。3月末账务处理如下： 借：交易性金融资产——公允价值变动6500 贷：公允价值变动损益 6500 注意：以上的公允价值变动6500元人民币，既包含甲公司所购乙公司H股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。 （4）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中的外币货币性金融资产（如持有的美元债券）形成的汇兑差额，应当计入当期损益（投资收益）；//以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中的非货币性金融资产（如持有的美元股票）形成的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益（如上例购入的港股分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，则公允价值变动和汇兑差额共6500元计入其他综合收益）。//但是，采用实际利率法计算的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的外币利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益（投资收益）；//以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中的权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益（投资收益）。现将上述资产、负债的汇兑差额的列支渠道归纳如下： 项目 列支渠道 货币性金融资产、负债产生的汇兑差额 费用化部分 计入财务费用或投资收益 资本化部分 计入在建工程等 存货产生的汇兑差额 计入资产减值损失 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产生的汇兑差额 计入公允价值变动损益 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产产生的汇兑差额 外币货币性金融资产 计入投资收益 非货币性金融资产 与其公允价值变动一并计入其他综合收益 实际利率法计算的 利息产生的汇兑差额，应当计入投资收益 权益工具投资的外币现金股利 计入投资收益 【例10】综合说明外币业务的日常核算和期末汇兑差额的计算 甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用发生时的即期汇率折算，按月计算汇兑差额。2017年7月31日的即期汇率为1美元=6.0元人民币，当日有关外币余额如下： 项 目 外币金额(美元) 当日即期汇率 折算为人民币金额 银行存款 100000 6.0 600000 应收账款 500000 6.0 3000000 应付账款 200000 6.0 1200000 甲公司2017年8月份发生以下外币交易： (1)8月10日，收到某外商投入的外币资本500000美元，当日的即期汇率为1美元＝5.9 元人民币，投资合同约定的汇率为1美元＝6.0元人民币，款项已由银行收存。 (2)8月15日，进口一台机器设备，设备价款400000美元，货款已经支付，当日的即期汇率为1美元＝5.9元人民币。该设备进入境内后发生安装调试费30000元人民币。假设不考虑增值税。 (3)8月20日，对外销售产品一批，价款共计200000美元(不考虑增值税)，当日的即期汇率为1美元＝5.9元人民币，款项尚未收到。 (4)8月31日，收到7月份发生的应收账款300000美元，当日的即期汇率为1美元＝5.9 元人民币。 假定不考虑增值税等相关税费，甲公司在银行开设有关美元账户。 甲公司有关账务处理如下： (1)8月10日， 借：银行存款——美元(500000 ×5.9) 2950000 贷：股本 2950000 (2) 8 月 15日， 借：固定资产 2390000 贷：银行存款——美元(400000×5.9)2360000 ——人民币 30000 (3) 8 月 20日， 借：应收账款——美元 (200000×5.9)1180000 贷：主营业务收入 1180000 (4) 8 月 31日， 借：银行存款——美元（300000×5.9） 1770000 贷：应收账款——美元（300000×5.9）1770000 (5)8月31日，计算当期产生的汇兑差额： ①银行存款(美元)的余额=100000+500000—400000+300000=500000(美元)，按期末当日即期汇率1美元=5.9元人民币折算为人民币金额=500000×5.9=2950000元；当期产生的汇兑差额为 = 折算金额 2950000 — 账面金额（600000+2950000-2360000+1770000）=2950000-2960000=-10000(元人民币)。 银行存款——美元 日期 摘要 借 贷 余 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币 7.31 月末余额 100000 6.0 600000 8.10 接受投资 500000 5.9 2950000 600000 3550000 15 购入固定资产 400000 5.9 2360000 200000 1190000 31 收回货款 300000 5.9 1770000 500000 2960000 31 汇兑差额 10000（2960000-2950000） 500000 5.9 2950000 银行存款产生汇兑损失，账务处理为： 借：财务费用（汇兑损失）10000 贷：银行存款——美元 10000 ②应收账款(美元)的余额=500000+200000—300000=400000美元；按期末当日即期汇率1美元=5.9元人民币折算为人民币金额=400000×5.9=2360000元，当期产生的汇兑差额=折算金额2360000-账面金额2410000（3000000+1180000-1770000）=-50000(元人民币)。 应收账款——美元 日期 摘要 借 贷 余 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币 7.31 月末余额 500000 6.0 3000000 8.20 出口 200000