2019年CPA考点（金融负债和权益工具的区分）.docx

金融负债和权益工具的区分 （难度大考点不多） 一、金融负债和权益工具的区分 (一)金融负债和权益工具区分的总体要求 1.金融工具 金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 分类：基本金融工具(债券、股票等);衍生金融工具(期货、期权、互换等)。 核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。 例如：股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产;发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。 3.权益工具 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。 同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具： (1)该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务; (2)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具(如甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股等)，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具(如认股权证等)，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。 (二)金融负债和权益工具区分的基本原则 金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 金融负债 金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 权益工具 须用或可用发行方自身权益工具进行结算 非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务 衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算 1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务 (1)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。 (2)如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则不构成金融负债。 【提示】以前实施分配的情况和未来实施分配的意向不影响权益工具和金融负债的划分。 2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算 (1)基于自身权益工具的非衍生工具 非固定数量的自身权益工具结算：是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债。 固定数量的自身权益工具结算：属于权益工具。 (三)以外币计价的配股权、期权或认股权证 符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。 (四)或有结算条款 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。 有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。 (五)结算选择权 对于存在结算选择权的衍生工具(例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具)，发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。 (六)合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。 (七)特殊金融工具的区分 1.可回售工具 可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具： (1)赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利 (2)该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权 (3)该类别的所有工具具有相同的特征(例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同) (4)除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征; (5)该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具的任何影响)。 (八)发行金融工具的重分类 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具(含特殊金融工具)的重分类。 (九)收益和库存股 1.利息、股利、利得或损失的处理 (1)金融工具或其组成部分属于金融负债 计入当期损益 (2)金融工具或其组成部分属于权益工具 发行方应当作为权益的变动处理 2.库存股 回购自身权益工具(库存股)支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。 六、金融负债和权益工具的区分 企业应当按照金融工具准则的规定，根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。现将金融负债和权益工具的考点归纳如下表14-16： 债权（还本付息） 混合工具（带有负债与权益成分）：典型的混合工具包括优先股、永续债 权益（股票） 表14-16 金融负债和权益工具的区分 相关规定 金融负债的定义 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务(见本章例15)；③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具（300元，3元/股，100股即可，如果股票跌至2元/股，则需要150股才可以。股票价格低,股数多；股票价格高,股数可少）；④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 什么是金融负债：一般情况下，有合同义务；如果用自身普通股归还，则用可变数量的股票归还 权益工 具的定 义 权益（净资产）工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：①该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。 什么是权益工具：不包括合同义务；以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算（固定**→固定**） 金融负 债和权 益工具 的区分 （1）通过交付现金、其他金融资产或交换金融资产或金融负债结算，在这种情况下，发行方对于发行的金融工具应当归类为金融负债。（2）通过自身权益工具结算：发行的金融工具须用或可用企业自身权益工具结算，如果是作为现金或其他金融资产的替代品，则该工具是发行方的金融负债；如果是为了使该工具持有人享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益，则该工具是发行方的权益工具。（3）对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具：①对于非衍生工具，如果发行方未来没有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是权益工具；否则，该非衍生工具是金融负债。②对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为金融负债或金融资产（见下面例2）；(4）企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。【见例16】 或有结 算条款 和结算 选择权 （1）或有结算条款：除下列情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其归类为金融负债：①要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。②只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。③按照本规定分类为权益工具的工具。 对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其归类为金融负债； 但是①②③情况下即使附有条款也为权益工具： ①或有结算条款几乎不具有可能性；②清算时；③可回售 （2）结算选择权：对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。 对于存在结算选择权的衍生工具，确认为金融资产或金融负债。但是，所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。 可回售 工具或 仅在清 算时才 有义务 按比例 交付净 资产的 工具 （1）可回售工具：如果发行方发行的金融工具合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。 在这种情况下，符合金融负债定义但同时具有下列特征的可回售金融工具，应当分类为权益工具：①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。②该工具所属的类别次于其他所有工具类别。③该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。④除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征。⑤该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。 （2）仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具：对于发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，符合金融负债定义但同时具有下列特征的，应当分类为权益工具：①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。②该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。③在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。 总结： 没有义务不需要归还，属于权益工具；但是，只有资产清算时才有合同义务归还的也是权益工具； 可变数量股票交付属于金融负债；固定数量股票数量交付固定金额现金，属于权益工具。 金融负 债和权 益工具 区分原 则的运 用 （1）企业发行各种金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及所反映的经济实质而非仅以法律形式，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类，不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。 （2）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体承担交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。企业发行的可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具，如果满足本规定要求在其财务报表中分类为权益工具的，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。 【例15】在潜在不利条件下，确认金融负债 甲公司于2017年3月1日向乙公司发行1000张以丙公司的普通股为标的证券的认购权证，每张权证的价格为 2元，乙公司支付现金。根据合同，每张认购权证允许乙公司在2018年3月1日（权证到期日）以前，随时以每股20元的价格向甲公司购买1股丙公司的普通股。2017年3月1日，丙公司普通股的市场价格为每股18元。一般而言，乙公司只有在有利的情况下才会行使这种权利（如果丙公司股票市场价格低于 20元/股，认购权证对乙