增值税差额征税会计处理探析

人 、 增值税差额征税会计处理探析 黄芳 湖南财政经济学院 摘要; 财政部日前颁发了财会[2016]22 号文《增值税会计处理规定》。 文件规范了增 值税会计处理的会计科目设置、账务处理和财务报表列示等会计问题;分类规定 了差额征税应税行为的会计处理。 文章对非金融商品转让差额征税的会计处理进 行了分析，指出了存在的问题，并提出了相关的改进建议。 关键词: 差额征税; 会计处理; 改进建议， 作者简介: 黄芳 (1974-) ，女，湖南长沙人，湖南财政经济学院会计系副教授， 硕士. 研究方向:财务与会计 收稿日期，2017-05-28 Received:， 2017-05-28 为了进一步规范增值税的会计处理，财政部于 2016年12 月 3 日发布了财会 【2016] 22 号文件《增值税会计处理规定》。文件规范明确了增值税会计处理 的会计科目及专栏设置、主要涉税经济业务的账务处理、财务报表相关项目列示 等内容。其中账务处理主要规范了采购、销售、差额征税、出口退税等业务的会 计处理方法。对差额征税应税行为分别两种情况进行规范:一是金融商品转让增 值税会计处理规定。明确企业的金融商品转让产生的转让收益或损失、 年末结转 和税款交纳等业务的会计处理，主要通过“应交税费”下设的“转让金融商品 应交增值税”明细科目进行。二是适用简易计税办法的建筑服务、客运场站服务、 房地产开发企业销售其开发的房地产项目等非金融商品转让差额征税应税行为 的会计处理规定，即下文主要探讨的内容。 1 现行增值税差额征税会计处理 按税法要求，发生差额征税应税行为的纳税人，应以其向购买方收取的全部价 款和价外费用扣减掉税法允许扣除的价款后的余额作为销售额来计算销项税额- 己扣减的价款不论是否取得增值税扣税赁证，不得再计算进项税额从销项税额  中抵扣。相应《增值税会计处理规定》对于发生非金融商品转让的差额征税应税 行为的一般纳税人，其会计处理主要有以下三个方面。 TD) 企业销售服务等收到全部价款和价外费用时，按应收或已收的金额，借记 “应收账款”、“银行存款”等科目，按取得的收入，贷记“主营业务收入”、 “工程结算”等科目，按计算的销项税额，贷记“应交税费一应交增值税 〈销 项税额) ”或“应交税费一简易计税”科目。 2) 发生或支付税法允许扣减的价款时，按应付或实际支付的金额，借记“主营 业务成本”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。 3) 待取得与允许扣减的价款相关合规增值税扣税任证且纳税义务发生时，按昭 允许抵扣的税额，借记“应交税费一应交增值税 (销项税额抵减) ”或“应交 税费一简易计税”科目，贷记“主营业务成本”、“工程施工”等科目。 例:甲建筑公司为一般纳税人，对某工程项目选用简易计税方法计税，已懂行简 易计税备案手续。2016 年 11 月 30 日，按工程进度结算合同价款 103 万元，已 开具增值税专用发票:款项尚未收到。计量劳务分包单位已完成工程量为 20. 6 万元，尚未付款，也未取得分包单位开具的发票。12 月 6 日实际收到业主工程 价款 103 万元。向分包单位付款 20. 6 万元，取得对方开具的增值税普通发票 按税法规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价 款和价外费用扣除支付的分包款后的余客为销售额计算应交的增值税额。故甲奸 筑公司应交增值税额为 甲建筑公司会计处理如下: (D 2016年 11 月 30 日登记已结算的合同价款 己结算合同价款的销项税额为 (2) 2016年11 月 30 日计量分包单位已完成工程量 (3) 2016 年 12 月 6 日收到分包单位开具的增值税普通发票扣减分包款对应的税 额  可各减分包款对应的税额为 2016年12月6 日收到业主工程款 103 万元和支付分包款 20. 6 万元会计分录略。 在 11 月会计处理时，将从工程总价元扣减的分包孝价税合计数 20.6 万元计入 “工程施工一合同成本”账户。待 12 月取得分包单位开来的增值税专用发票时， 将记入成本账户的税金 0.6 万元冲回，将成本账户还原为不含税的成本数 20 万 元.工程总价款的销项税 3 万元与分包款对应的销项税抵减 0. 6 万元通过“应交 税费一简易计税”明细账的贷方和借方分别反映，该明细账户余额即为应交的 增值税额 2. 4 万元- 2 现行会计处理存在的问题 以上可以看出现行差额征税会计处理能清晰地反映企业差额征税销售额的形成 过程;能让企业反映在会计账敌上的销售收入和销项税的比率与税率保持一致 但以上会计处理存在两个方面的问题。 1 成本数据不实，降低会计信息质量 在上例中，计量分包单位工程进度预计分包成本与实际支付分包单位工程款及 取得分包单们发票时点不一致，导臻计入 11 月工程施工合同成本的数据包含价 款 20 万元和税款 0. 6 万元，使 11 月的工程施工成本为含税成本 20. 6 万元，成 本数据不实。到 12 月才通过冲回的方式消除这种成本不实影响。如果支付分包 款或取得分包单位发票延后时间较长，则会致使多个延后会计期间的成本数据 信息被扭曲。 除建筑服务行业以外，在其他发生差额征税应税行为的行业，企业 可扣减销售额的价款的发生与据以抵减销售额的皇据的取得也不是必然同步， 如客运场站服务以其所有的客运收入扣减支付给承运商的运费的余额为销售额， 取得承运方的发票滑后于承运方运费支付的情况并不鲜见，如果款项支付与发 票取得存在一个或几个会计周期的时差，则会导致时差内会计期间计入账簿内 的成本为含税成本，产生企业成本费用数据不实问题。 企业权责发生制原则和增 值税价税分离原理也未得以全面贯彻执行，降低了企业财务报表信息质量，影 响投资者和分析师的判电。 2 会计处理与税法定义不一致 会计处理将差额征税应税行为所取得的全部销售额分别作为企业的收入和销项 税额来反映，将可扣减销售额的价款进行价税分离后分别作为企业的成本费用 和销项税抵减来反映，也就是将全部销售客及销项税与可扣减销售客的价款及 销项税抵减分两次单独反映。体现的是问接减法计税的思路。 税法定义的差骆计  税有所不同。根据财税 【2016) 36 号《关于全面推开营业税改征增值税试点的 通知》附件一:“《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条，销项税额，是 指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税 额计算公式:销项税额=销售额X税率”; 而附件 2《营业税改征增值税试点有关 事项的规定》第一〈三) 销售额，对于差额征税应税行为的销售额，均是指扣减 了相关可扣减价款后的余额。