2019CPA考点（收入、费用和利润）.docx

十六收入费用和利润本章篇幅较大包括三节内容收入费用利润即利润表三要素本章属于重点章考分计分左右几乎每年出大题复习点是收入的确认计量考点收入的确认与计量一识别与客户订立的合同本节所称合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议包括书面形式口头形式以及其他可验证的形式如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务即在客户取得相关商品控制权时确认收入取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益取得商品控制权包括以下三个要素能力即客户必须拥有现时权利能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益主导该商品的使用客户有能力主导该商品的使用是指客户有权使用该商品或者能够允许或阻止其他方使用该商品能够获得几乎全部的经济利益收入确认的前提条件企业与客户之间的合同同时满足下列条件的企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务该合同有明确的与转让的商品相关的支付条款该合同具有商业实质即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险时间分布或金额企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回合同变更收入收入的定义收入的确认与计量关于合同成本特定交易的会计处理识别与客户订立的合同识别合同中的单项履约义务确定交易价格将交易价格分摊至各单项履约义务履行每一单项义务时确认收入合同履约成本合同取得成本与合同成本有关的资产摊销和减值企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款且新增合同价款反映了新增商品单售价的应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理合同变更不属于上述规定的情形且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务以下简称已转让的商品与未转让的商品或未提供的服务以下简称未转让的商品之间可明确区分的应当视为原合同终止同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理新合同的交易价格应当为下列两项金额之和一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分二是合同变更中客户已承诺的对价金额合同变更不属于上述规定的情形且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理由此产生的对已确认收入的影响在合同变更日重新计算履约进度并调整当期收入和相应成本等二识别合同中的单项履约义务合同开始日企业应当对合同进行评估识别该合同所包含的各单项履约义务并确定各单项履约义务是在某时段内履行还是在某一时点履行然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺增加了企业未来用于履行或持续履行履约义务的资源的是合同履约成本增量成本企业向客户转让可明确区分商品的承诺应作为单项履约义务企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的应当作为可明确区分商品客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益即该商品能够明确区分企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分即让该商品的承诺在合同中是可明确区分的企业确定了商品本身能够明确区分后还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分下列情形常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分不作为单项履约义务企业提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合形成合同约定的某个或某些组合产出让给客户例企业为客户建立写字楼的合同中企业向客户提供的砖头水泥人工等都能够使客户获益但是在该合同下企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼而并非提供些砖头水泥和人工等企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合以形成合同约定的一项组合产出即写字楼转让给客户因此在该合同中砖头水泥和人工等商品或服务彼此之不能单独区分该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制例企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件并提供安装服务虽然该软件无更新或技术支持也可直接使用但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改以使其能够与客户现有的信息系统相兼容此时转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层是不可明确区分的该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性也就是说合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响例企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产个样品企业在生产和测试样品的过程中要对产品的设计进行不断的修正导致已生产的样品均可能要进行不同程度的返工此时企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的二者高度关联因此在合同层面是不可明确区分的请注意企业向客户让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分时就不是单项义务不存在单独确认收入的问题企业向客户让一系列实质相同且让模式相同的可明确区分商品的承诺应作为单项履约义务企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务即使些商品可明确区分其中转让模式相同是指每一可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件且采用相同方法确定其履约进度如每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等企业为履行合同而应开展的初始活动通常不构成履约义务除非该活动向客户转让了承诺的商品例某俱乐为注册会员建立档案该活动并未向会员转让承诺的商品因此不构成单项履约义务三确定交易价格企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额企业代第三方收取的款项例如增值税以及企业预期将退还给客户的款项应当作为负债进行会计处理不作为交易价格交易价格可能是固定的也可能是可变的确定交易价格时应注意以下问题可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣价格折让返利退款奖励积分激励措施业绩奖金索赔等因素而变化合同中存在可变对价的企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计相关规定可变价格最佳估计数的确定估计方法企业应当按照期望值即加权平均数或可能最发生金额确定可变对价的最佳估计数计入交易价格的可变对价金额的限制不要高估企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件即包含可变对价的交易价格应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额例可变对价的估计年月日甲公司签订合同为一只股票型基金提供资产管理服务合同期限为年甲公司所能获得的报酬包括两部分每季度按照季度末该基金净值的收取管理费该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回该基金在三年内的累计回报如果超过则乙公司可以获得超额回报部分的作为业绩奖励在年月日该基金的净值为亿元假定不考虑相关税费影响分析甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价其金额极易受到股票价格波动的影响这是在甲公司影响范围之外的虽然甲公司过往有类似合同的经验但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值因此在合同开始日甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件年月日甲公司重新估计该合同的交易价格时该基金的净值已经确定该基金的净值为亿元影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除甲公司确认管理费收入万元亿元甲公司未确认业绩奖励收入这是因为该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响合同期限为年当前期限不到年有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足甲公司应当在后续的每一资产负债表日估计业绩奖励是否满足上述条件以确定其收入金额合同中存在的重大融资成分货币是有时间价值的如果赊销时间很长如年以上赊销金额很大则存在重大融资成分销售方应将收到的全部价款分解为本息本金确认为销售收入利息确认为利息收入合同中存在重大融资成分的会计处理相关规定重大融资成分的判断存在已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额下列两项的共同影响一是企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔二是相关市场的现行利率通俗地说就是赊销时间长赊销金额大总结对价金额差额现销价格预计时间间隔相关市场的现行利率不存在表明企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形有客户就商品支付了预付款且可以自行决定这些商品的转让时间例如企业向客户出售其发行的储值卡客户可随时到该企业持卡购物企业向客户授予奖励积分客户可随时到该企业兑换这些积分等客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生且该事项实质上不受客户或企业控制例如按照实际销量收取的特许权使用费合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的且这一差额与产生该差额的原因是相称的例如合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务为简化实务操作如果在合同开始日企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的可以不考虑合同中存在的重大融资成分存在重大融资成分的处理确定交易价格合同中存在重大融资成分的企业应当按照假定客户在取得商品控制权时以现金支付的应付金额即现销价格确定交易价格确认收入现销价格可以是直接报价也可以是将合同现金流量折成的现值折现后的价格确定利息收入资金占用费利息收入总额合同承诺的对价金额企业确定的交易价格每期利息收入应收款项期初摊余成本实际利率期限准则规定企业在确定该重大融资成分的金额时应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率该折现率一经确定不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额应当在合同期间内采用实际利率法摊销例存在重大融资成分的处理甲公司年月日销售一台大型设备给乙公司分别在年末年末和年末收取货款万元共计万元假设在收取货款时开出增值税专用发票收取增值税税额增值税税率为该设备的成本为万元则年月日确认的收入为长期应收款的现值现销价假设折现率为年月日销售时长期应收款现值借长期应收款贷主营业务收入现销价未实现融资收益借主营业务成本贷库存商品年月日收取价款确认利息收入取得价款借银行存款贷长期应收款应交税费应交增值税销项税确认利息收入利息收入长期应收款期初摊余成本实际利率期限长期应收款摊余成本长期应收款账面余额未实现融资收益收款额利息收入本金摊余成本合计借未实现融资收益贷财务费用利息收入年月日借银行存款贷长期应收款应交税费应交增值税销项税借未实现融资收益贷财务费用利息收入年月日借银行存款贷长期应收款应交税费应交增值税销项税借未实现融资收益贷财务费用利息收入小结利息收入的三种处理办法银行贷款的利息收入作为营业收入工商企业购买债券作为投资取得的利息收入计入投资收益其他企业占用本企业资金收取的利息资占用费应冲减财务费用非现金对价企业在销售时有时收到非现金对价非现金对价包括实物资产无形资产股权客户提供的广告服务等收到非现金对价会计处理时应注意两点客户支付非现金对价的通常情况下企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格非现金对价公允价值不能合理估计的企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动例如企业有权向客户收取的对价是股票股票本身的价格会发生变动也可能会因为其形式以外的原因而发生变动合同开始日后非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的应当作为可变对价按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理合同开始日后非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的该变动金额不应计入交易价格比如收到股票后股票价格后续变动与收入无关非现金对价的公允价值变动原因对价的形式合同开始日后不应计入交易价格其他原因作为可变对价应付客户对价企业销售时有时可能由于经销商业绩佳而给客户返点形成应付客户对价应付客户对价在处理时应注意企业存在应付客户对价的应当将该应付对价冲减交易价格但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的超过金额应当冲减交易价格向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格在将应付客户对价冲减交易价格处理时企业应当在确认相关收入与支付或承诺支付客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入四将交易价格分摊至各单项履约义务当合同中包含两项或多项履约义务时为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品或提供已承诺的相关服务而预期有权收取的对价金额企业应当在合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对批例将交易价格分摊至各单项约义务按单独售价比例分摊重点科目合同资产当合同中包含两项或多项履约义务时为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额企业应当在合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务单独售价是指企业向客户单独销售商品的价格单独售价无法直接观察的企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息采用市场调整法成本加成法余值法等方法合理估计单独售价市场调整法是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后确定其单独售价的方法成本加成法是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格确定其单独售价的方法余值法是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值确定某商品单独售价的方法企业应当最大限度地采用可观察的输入值并对类似的情况采用一致的估计方法企业在商品近期售价波动幅度巨大或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时可采用余值法估计其单独售价例按单独售价比例分摊年月日甲公司与客户签订合同向其销售两项商品商品的单独售价为元商品的单独售价为元合同价款为元合同约定商品于合同开始日交付商品在一个月之后交付只有当两项商品全部交付之后甲公司才有权收取元的合同对价假定商品和商品分别构成单项履约义务其控制权在交付时转移给客户上述价格均不包含增值税且假定不考虑相关税费影响分摊至商品的合同价款为元分摊至商品的合同价款为元甲公司的账务处理如下交付商品时借合同资产合同资产类似于应收账款贷主营业务收入交付商品时借应收账款贷合同资产主营业务收入合同资产与应收款项的区别上述例子中出现了合同资产和应收账款如何理解合同资产和应收款项的区别合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利且该权利取决于时间流逝之外的其他因素小段总结比例分摊单独售价如果可以确认就是售价本身如果不好确认就估计用三种方法市场调整法成本加成法余值法合同资产的风险应收账款的风险分摊合同折扣如果全部分摊则按比例如上若部分分摊就紧跟部分可变对价整个合同相关可变对价也应该分摊到全部义务仅与合同中的某一特定组成部分有关分摊到全部义务部分义务交易价格的后续变动的处理可变对价引起或合同变更引起应收款项是企业无条件收取合同对价的权利该权利应当作为应收款项单独列示合同资产与应收款项的区别应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利即企业仅仅随着时间流逝即可收款而合同资产并不是一项无条件收款权该权利除了时间流逝之外还取决于其他条件例如履行合同中的其他履约义务才能收取相应的合同对价因此与合同资产和应收款项相关的风险是不同的应收款项仅承担信用风险而合同资产除信用风险之外还可能承担其他风险如履约风险等合同资产的减值的计量列报和披露应当按照相关金融工具准则的要求进行会计处理总结应收款项无条件时间流逝合同资产有条件时间流逝之外还取决于其他条件其他履约义务如何分摊合同折扣合同折扣是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额合同折扣的分摊折扣分摊全部义务折扣分摊到部分义务对于合同折扣企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项而非全部履约义务相关的企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务同时满足下列条件时企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项而非全部履约义务企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售上述第项中的折扣与该合同中的折扣基本相同且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项而非全部履约义务相关且企业采用余值法估计单独售价的企业应当首先在该一项或多项而非全部履约义务之间分摊合同折扣然后再采用余值法估计单独售价例折扣分摊到部分义务甲公司与客户签订合同向其销售三种产品合同总价款为万元这三种产品构成个单项履约义务企业经常单独出售产品其可直接观察的单独售价为万元产品和产品的单独售价不可直接观察企业采用市场调整法估计产品的单独售价为万元采用成本加成法估计产品的单独售价为万元甲公司经常以万元的价格单独销售产品并且经常将产品和产品组合在一起以万元的价格销售假定上述价格均不包含增值税三种产品的单独售价合计为万元而该合同的价格为万元因此该合同的折扣为万元由于甲公司经常将产品和产品组合在一起以万元的价格销售该价格与其单独售价的差额为万元与该合同的折扣一致而产品单独销售的价格与其单独售价一致证明该合同的折扣仅应归属于产品和产品在该合同下分摊至产品的交易价格为万元分摊至产品和产品的交易价格合计为万元其中产品价格万元产品价格万元因此将交易价格万元分摊到各义务的结果是产品为万元产品为万元产品为万元如何分摊可变对价合同中包含可变对价的该可变对价可能与整个合同相关也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关可变对价也应该分摊到全部义务或部分义务同时满足下列条件的企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分企业应当按照分摊交易价格的一般原则将其分摊至合同中的各单项履约义务对于已履行的履约义务其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入例可变对价分摊到部分义务甲公司与乙公司签订合同将其拥有的两项专利技术和授权给乙公司使用假定两项授权均构成单项履约义务且都属于在某一时点履行的履约义务合同约定授权使用的价格为万元授权使用的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的和的单独售价分别为万元和万元甲公司估计其就授权使用而有权收取的特许权使用费为万元假定上述价格均不包含增值税该合同中包含固定对价和可变对价其中授权使用的价格为固定对价且与其单独售价一致授权使用的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的属于可变对价该可变对价全部与授权使用能够取的对价有关且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近的单独售价因此甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由承担符合交易价格的分摊目标甲公司确认转让使用权会计处理如下收取专利权固定使用费借银行存款贷其他业务收入收取专利权可变使用费借银行存款销售额贷其他业务收入销售额交易价格的后续变动的处理交易价格的后续变动可能是可变对价引起或合同变更引起应分别处理相关规定交易价格发生后续变动的企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格对于合同变更导致的交易价格后续变动应当按照有关合同变更的要求进行会计处理合同变更之后发生可变对价后续变动的企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理合同变更属于合同变更第规定情形的注见前面一识别与客户订立的合同企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理合同变更于本节合同变更第规定情形且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊合同变更之后发生除上述第和种情形以外的可变对价后续变动的企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行或部分未履行的履约义务例合同变更引起交易价格后续变动年月日甲公司与乙公司签订合同向其销售产品和产品产品和产品均为可明确区分商品其单独售价相同且均属于在某一时点履行的履约义务合同约定产品和产品分别于年月日和年月日交付给乙公司合同约定的对价包括元的固定对价和估计金额为元的可变对价假定甲公司将元的可变对价计入交易价格满足有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件因此该合同的交易价格为元假定上述价格均不包含增值税年月日双方对合同范围进行了变更乙公司向甲公司额外采购产品合同价格增加元产品与两种产品可明确区分但该增加的价格不反映产品的单独售价产品的单独售价与产品和产品相同产品将于年月日交付给乙公司年月日企业预计有权收取的可变对价的估计金额由元变更为元该金额符合计入交易价格的条件因此合同的交易价格增加了元且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司答案在合同开始日该合同包含两个单项履约义务甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务由于两种产品的单独售价相同且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件因此甲公司将交易价格元平均分摊至产品和产品即产品和产品各自分摊的交易价格均为元年月日当产品交付给客户时甲公司相应确认收入元年月日双方进行了合同变更该合同变更属于本节合同变更的第种情形因此该合同变更应当作为原合同终止并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理在该新合同下合同的交易价格为元元元由于产品和产品的单独售价相同分摊至产品和产品的交易价格的金额均为元年月日甲公司重新估计可变对价增加了交易价格元由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关因此应首先将该增加额分摊给产品和产品之后再将分摊给产品的部分在产品和产品形的新合同中进行二次分摊由于和产品的单独售价相同在将元的可变对价后续变动分摊至产品和产品时各自分摊的金额为元由于甲公司已经转让了产品在交易价格发生变动的当期即应将分摊至产品的元确认为收入甲公司将分摊至产品的元平均分摊至产品和产品即各自分摊的金额为元经过上述分摊后产品和产品的交易价格金额均为元元元因此甲公司分别在产品和产品控制权转移时确认收入元本合同最终交易价格为元其中为元为元为元五履行每一项履约义务时确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务即客户取得相关商品控制权时确认收入风险和报酬转移收入确认计量的第五步是履行每一单项履约义务时确认收入完成一项就确认一项确认单项履约义务收入时应注意以下问题判断是按时期确认收入还是按照时点确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务即客户取得相关商品控制权时确认收入企业应当判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件如不满足则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务即优先按时期确认否则按时点确认按时期确认收入在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件种情况按时期确认收入有三种情形即满足下列条件之一的属于在某一时段内履行的履约义务相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益应按时期确认收入企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务企业应当在提供该服务的期间内确认收入企业在进行判断时可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务如果该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益例甲公司承诺将客户的一批货物从南京市运送到杭州市假定该批货物在途经上海市时由另外一家运输公司接替企业继续提供该运输服务由于南京市到上海市之间的运输服务是无需重新执行的因此表明客户在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益因此甲公司提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务客户能够控制企业履约过程中在建的商品应按时期确认收入企业在履约过程中创建的商品包括在产品在建工程尚未完成的研发项目正在进行的服务等如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品应当认为企业提供该商品履约义务属于在某一时段内履行的履约义务例甲公司与客户签订合同在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房在建造过程中客户有权修改厂房设计并与甲公司重新协商设计变更后的合同价款客户每月末按当月工程进度向甲公司支付工程款如果客户终止合同已完成建造部分的厂房归客户所有分析甲公司为客户建造厂房该厂房位于客户的土地上客户终止合同时已建造的厂房归客户所有这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房因此甲公司提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务企业应当在提供该服务的期间内确认收入企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项应按时期确认收入商品具有不可替代用途企业在判断商品是否具有不可替代用途时需要注意以下四点企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途如为某用途特制合同中是否存在实质性限制条款导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途是否存在实际可行性限制例如虽然合同中没有限制但是企业将合同中约定的商品用作其他用途将遭受重大的经济失或发生重大的返工成本企业应当根据最终转移给客户的商品的特征判断其是否具有不可替代用途例如某商品在生产的前期可以满足多种用途需要的从某一时点或某一流程开始才进入定制化阶段此时企业应当根据该商品在最终转移给客户时的特征来判断其是否满足具有不可替代用途的条件企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项有权就累计至今已完成的履约部分收取款项是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项并且该权利具有法律约束力企业在进行判断时需要注意以下五点企业有权就累计至今已完成的履约部分收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项并不意味着企业拥有随时可行使的无条件收款权当合同约定客户在约定的某一时点重要事项完成的时点或者整个合同完成之后才支付合同价款时企业并没有取得收款的权利当客户只有在某些特定时点才能要求终止合同或者根本无权终止合同时终止了合同时如果合同条款或法律法规赋予了企业继续执行合同的权利则表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项企业在进行相关判断时不仅要考虑合同条款的约定还应当充分考虑所处的法律环境是否对合同条款形成了补充或者会凌驾于合同条款之上企业和客户在合同中约定的具体付款时间表并不一定意味着企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项企业需要进一步评估合同中约定的付款时间表是否使企业在整个合同期间内的任一时点在由于除企业自身未按照合同承诺履约之外的其他原因导致合同终止的情况下均有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其成本和合理利润的款项例不属于时期确认甲公司是一家造船企业与乙公司签订了一份船舶建造合同按照乙公司的具体要求设计和建造船舶甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造乙公司无法控制在建过程中的船舶甲公司如果想把该船舶出售给其他客户需要发生重大的改造成本双方约定如果乙公司单方面解约乙公司需向甲公司支付相当于合同总价的违约金且建造中的船舶归甲公司所有假定该合同仅包合一项履约义务即设计和建造船舶答案船舶是接照乙公司的具体要求进行设计和建造的甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户因此该船舶具有不可替代用途然而如果乙公司单方面解约仅需向甲公司支付相当于合同总价的违约金表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项因此甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务只有乙验收合格后付款那个时点才能确认收入属于时点确认收入在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法资产负债表日企业应当在按照公式确认当期收入当期收入合同的交易价格总额履约进度以前会计期间累计已确认的收入当履约进度不能合理确定时企业已经发生的成本预计能够得到补偿的应当按照已发生的成本金额确认收入直到履约进度能够合理确定为止每一资产负债表日企业应当对履约进度进行重新估计当客观环境发生变化时企业也要重新评估履约进度是否发生变化以确保履约进度能够反映履约情况的变化该变化应当作为会计估计变更进行会计处理适用于未来适用法按时期确认收入关键是确定履约进度确定履约进度有两种方法产出法和投入法产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度主要包括按照实际测量的完工进度评估已实现的结果已达到的里程碑时间进度已完工或交付的产品等确定履约进度的方法企业在评估是否采用产出法确定履约进度时应当考虑所选择的产出指标是否能够如实地反映向客户转移商品的进度产出法是直接计量已完成的产出一般能够客观地反映履约进度当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得或者为获得这些信息需要花费很高的成本时可采用投入法投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度主要包括以投入的材料数量花费的人工工时或机器工时发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时按照直线法确认收入是合适的企业在采用投入法时应当扣除那些虽然已经发生但是未导致向客户转移商品的投入企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例即成本法确定履约进度累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本如直接人工直接材料分包成本以及其他与合同相关的成本企业在采用成本法确定履约进度时可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有种已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度如非正常消耗已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时企业在采用成本法时不应包括该商品的成本而是应当按照其成本金额确认收入该商品不构成单项履约义务客户先取得该商品的控制权之后才接受与之相关的服务该商品的成本占预计总成本的比重较大企业自第三方采购该商品且未深入参与其设计和制造对于包含该商品的履约义务而言企业是主要责任人例按产出法确认履约进度甲公司与客户签订合同为该客户拥有的一条铁路更换根铁轨合同价格为万元不含税价截止年月日甲公司共更换铁轨根剩余部分预计在年月日之前完成该合同仅包含一项履约义务且该履约义务满足在某一时段内履行的条件答案甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务甲公司按照已完成的工作量确定履约进度截至年月日该合同的履约进度甲公司应确认的收入为万元万元例按投入法确定履约进度年月甲公司与客户签订合同为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯合同总金额为万元甲公司预计的合同总成本为万元其中包括电梯的采购成本万元年月甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收客户已取得对电梯的控制权但是根据装修进度预计到年月才会安装该电梯截至年月甲公司累计发生成本万元其中包括支付给电梯供应商的采购成本万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本万元假定该装修服务包括安装电梯构成单项履约义务并属于在某一时段内履行的履约义务甲公司是主要责任人但不参与电梯的设计和制造甲公司用成本法确定履约进度以上金额均不含增值税答案截至年月甲公司发生成本万元包括电梯采购成本万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本万元甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例因此需要对履约进度计算作出调整将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外在该合同中该电梯不构成单项履约义务其成本相对于预计总成本而言是重大的甲公司是主要负责人但是未参与该电梯的设计和制造客户先取得了电梯的控制权随后才接受与之相关的安装服务因此甲公司在客户取得该电梯控制权时按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入因此年月该合同的履约进度累计已发生的成本预计总成本应确认的收入万元应确认的成本万元按时点确认收入当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时应当属于在某一时点履行的履约义务对于在某一时点履行的履约义务企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入判断客户取得控制权的六个迹象企业就该商品享有现时收款权利即客户就该商品负有现时付款义务如果企业就该商品享有现时的收款权利则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益客户如果取得了商品的法定所有权则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍客户如果已经实物占有商品则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益但应注意客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权例如交付手续费方式的委托代销受托方并未取得该商品的控制权企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入受托方应当在商品销售后按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入客户没有占有实物并不意味着一定没有取得控制权例如售后代管商品安排客户虽然没有占有实物但可能取得控制权对于售后代管商品安排企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外还应当同时满足下列条件才表明客户取得了该商品的控制权该安排必须具有商业实质例如该安排是应客户的要求而订立的属于客户的商品必须能够单独识别例如将属于客户的商品单独存放在指定地点该商品可以随时交付给客户企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的还应当考虑是否还承担了其他履约义务例如向客户提供保管服务等从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务通用的可以和其他商品互相替换的商品一般不是售后代管商品企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬企业在判断时不当考虑保留了除转让商品之外产生其他履约义务的风险的情形例如企业将产品销售给客户并承诺提供后续维护服务销售产品和维护服务均构成单项履约义务企业保留的因维护服务而产生的风险并不影响企业有关主要风险和报酬转移的判断如果企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户客户验收可能只是一个形式并不会影响企业判断客户取得该商品控制权的时点如果在取得客户验收之前已经确认了收入企业应当考虑是否还存在剩余的履约义务例如设备安装运输等并且评估是否应当对其单独进行核算如果企业无法客观地确定其向客户转让商品是否符合合同规定的条件在客户验收之前企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户例如客户主要基于主观判断进行验收时在验收完成之前企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准因此企业应当在客户完成验收接受该商品时才能确认收入定制化程度越高的商品可能越难证明客户验收仅仅是一个形式如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评且客户并未承诺在试用期结束前支付任何对价则在客户接受该品或者在试用期结束之前该商品的控制权并未转移给客户其他表明客户已取得商品控制权的迹象应注意在上述所有迹象中并没有哪一个或几个迹象是决定性的企业应当根据合同条款和交易实质进行分析综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户从而确定收入确认的时点企业应当从客户的角度进行评估而不应当仅考虑企业自身的看法例售后代管商品存在保管履约义务年月日甲公司与乙公司签订合同向其销售一台设备和专用零部件该设备和零部件的制造期为年甲公司在完成设备和零部件的生产之后能够证明其符合合同约定的规格假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务且都属于在某一时点履行的履约义务年月日乙公司支付了该设备和零部件的合同价款并对其进行了验收乙公司运走了设备但是考虑到其自身的仓储能力有限且其工厂紧邻甲公司的仓库因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中并且要求甲公司接照其指令随时安排发货乙公司已拥有零部件的法定所有权且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件并且应乙公司的要求可随时发货甲公司不能使用这些零部件也不能将其提供给其他客户使用答案年月日该设备的控制权转移给乙公司对于零部件而言甲公司已经收取合同价款但是应乙公司的要求尚未发货乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收虽然这些零部件实物尚由甲公司持有但是其满足在售后代管商品的安排下客户取得商品控制权的条件这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司因此甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入除销售设备和零部件之外甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务该服务与设备和零部件可明确区分构成单项履约义务甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务并在提供该项服务的期间确认收入例保存通用存货不属于售后代管公司生产并销售笔记本电脑年公司与零售商公司签订销售合同向其销售万台电脑由于公司的仓储能力有限无法在年底之前接收该批电脑双方约定公司在年按照公司的指令按时发货并将电脑运送至公司指定的地点车月日公司共有上述电脑库存万台其中包括万台将要销售给公司的电脑然而这万台电脑和其余台电脑一起存放并统一管理并且彼此之间可以互相替换答案尽管是由于公司没有足够的仓储空间才要求公司暂不发货并按照其指定的时间发货但是由于这万台电脑与公司的其他产品可以互相替换且未单独存放保管公司在向公司交付这些电脑之前能够将其提供其他客户或者自行使用因此这万台电脑在年月日不满足售后代管商品安排下确认收入的条件考点特定交易的会计处理一附有销售退回条款的销售背诵多选题对于附有销售退回条款的销售企业应当在客户取得相关商品控制权时按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额即不包含预期因销售退回将退还的金额确认收入按照预期因销售退回将退还的金额确认负债预计负债应付退货款同时按照预期将退回商品转让时的账面价值扣除收回该商品预计发生的成本应收退货成本包括退回商品的价值减损后的余额确认为一项资产按照所转让商品转让时的账面价值扣除上述资产成本的净额结转成本总结按照预期因销售退回将退还的金额确认负债每一资产负债表日企业应当重新估计未来销售退回情况如有变化应当作为会计估计变更进行会计处理例附有销售退货条款的销售甲公司是一家健身器材销售公司年月日甲公司向乙公司销售件健身器材单位销售价格为元单位成本为元开出的增值专用发票上注明的销售价格为万元增值税为万元健身器材已经发出但款项尚未收到根据协议约定乙公司应于年月日之前支付货款在年月日之前有权退还健身器材甲公司根据过去的经验估计该批健身器材的退货率约为在年月日甲公司对退货率进行了重新评估认为只有的健身器材会被退回甲公司为增值税一般纳税人健身器材发出时纳税义务已经发生实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票假定健身器材发出时控制权转移给乙公司甲公司的账务处理如下单位万元年月日发出健身器材时借应收账款贷主营业务收入预计负债应付退货款应交税费应交增值税销项税额借主营业务成本应收退货成本贷库存商品年月日前收到货款时借银行存款贷应收账款年月日甲公司对退货率进行重新评估借预计负债应付退货款贷主管业务收入借主营业务成本贷应收退货成本年月日发生销售退回实际退货量为件比原预计退货件少退了件退货款项已经支付借库存商品应交税费应交增值销项税额件预计负债应付退货款贷应收退货成本主营业务收入件银行存款件借主营业务成本件贷应收退货成本二附有质量保证条款的销售对于附有质量保证条款的销售企业应当评估该质量保证是否在向客户保正所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务企业提供额外服务的应当作为单项履约义务进行会计处理否则质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理对于附有质量保证条款的销售企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务企业提供额外服务的应当作为单项履约义务在履行义务后确认收入无法合理区分是否存在单独履约义务的应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理如果企业符合既定标准之外未提供额外服务质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理即在销售商品时预计产品保证费用借记销售费用科目贷记预计负债科目实际发生保修费时借记预计负债科目贷记银行存款等科目总结保证型质量保证销售费用服务型质量保证单独业务单独确认收入例服务型保障型甲公司与客户签订合同销售一部手机该手机自出售起一年内如果发生质量问题甲公司负责提供质量保证服务此外在此期间内由于客户使用不当例如手机进水等原因成的产品故障甲公司也免费提供维修服务该维修服务不能单独购买答案甲公司的承诺包括销售手机提供质量保证服务以及维修服务甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准因此不构成单项履约义务通过计提产品质量保证金进行处理甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务尽管其没有单独销售该服务与手机可明确区分应该作为单项履约义务因此在该合同下甲公司的履约义务有两项销售手机和提供维修服务甲公司应当按其各自单独售价的相对比例将交易价格分摊至这两项履约义务并在各项履约义务履行时分别确认收入三主要责任人和代理人企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人企业在向客户转让商品前能够控制该商品的该企业为主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入否则该企业为代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额或者按照既定的佣金金额或比例等确定当存在第三方参与企业向客户提供商品时企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品从而应当作为主要责任人的情形包括企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后再转让给客户企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务企业自该第三方取得商品控制权后通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户总结主要责任人已收或应收对价总额确认收入代理人佣金或手续费的金额确认收入四附有客户额外购买选择权的销售对于附有客户额外购买选择权的销售企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利企业提供重大权利的应当作为单项履约义务按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时或者该选择权失效时确认相应的收入客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后予以合理估计附有客户额外购买选择权的销售要重复交增值税额外购买选择权的情况包括销售激励客户奖励积分未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等对于附有客户额外购买选择权的销售企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权并且客户行使该选择权购买额外商品时能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利该选择权向客户提供了重大权利的应当作为单项履约义务在考虑授予客户的该项权利是否重大时应根据其金额和性质综合进行判断客户虽然有额外购买商品选择权但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利为简化实务操作当客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似且企业将按照原合同条款提供该额外的商品时例如企业向客户提供续约选择权企业可以无需估计该选择权的单独售价而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同并进行相应的会计处理例如奖励积分返券在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时或者该选择权失效时确认相应的收入将总售价万分摊至销售金额和积分比例售价售价积分公允价比例积分公允价售价积分公允价分摊至商品的交易价格售价比例分摊至积分的交易价格售价比例积分应当确认的收入分摊至积分的交易价格已兑换的积分将要兑换的积分数将要兑换的积分数总积分数兑换率合同负债未确认的收入已经确认的收入未确认收入例授予奖励积分年月日甲公司开始推行一项奖励积分计划根据该计划客户在甲公司每消费元可获得个积分每个积分从次月开始在购物时可以抵减元截至年月日客户共消费万元可获得万个积分根据历史经验甲公司估计该积分的兑换率为假定上述金额均不包含增值税等的影响答案甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利应当作为一项单独的履约义务客户购买商品的单独售价合计为元考虑积分的兑换率甲公司估计积分的单独售价为元元个积分甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊具体如下分摊至商品的交易价格元分摊至积分的交易价格元因此甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入元同时确认合同负债元借银行存款贷主营业务收入合同负债截至年月日客户共兑换了个积分甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计仍然预计客户总共将会兑换个积分因此甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入积分应当确认的收入元剩余未兑换的积分元仍然作为合同负债借合同负债贷主营业务收入截至年月月日客户累计兑换了个积分甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计预计客户总共将会兑换个积分积分应当确认的收入元剩余未兑换的积分元应注意企业在向客户转让商品之前如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点将该已收或应收的款项列示为合同负债合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示并按流动性分别列示为合同资产或其他非流动资产以及合同负债或其他非流动负债同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益对于不构成单项履约义务的企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理五授予知识产权许可企业向客户授予的知识产权常见的包括软件和技术影视和音乐等的版权特许经营权以及专利权商标权和其他版权等企业向客户授予知识产权许可的应当按照要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务对于不构成单顶履约义务的企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益对于构成单项履约义务的应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行同时满足下列条件时应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入否则应当作为在某时点履行的履约义务确认相关收入合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动该活动对客户将产生有利或不利影响该活动不会导致向客户转让商品企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的应当在下列两项孰晚的时点确认收入客户后续销售或使用行为实际发生企业履行相关履约义务六售后回购不确认收入企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理企业负有应客户要求回购商品义务的应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因客户具有行使该要求权重大经济动因的企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易按照下面例题第种情形进行会计处理否则企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理回购价格低于原售价的应当视为租赁交易按照租赁准则进行会计处理回购价格不低于原售价的应当视为融资交易在收到客户款项时确认金融负债并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等企业到期未行使回购权利的应当在该回购权利到期时终止确认金融负债同时确认收入出售价万回购价万租赁交易出售价万回购价万融资交易例售后租回作为租赁处理甲公司向乙公司销售一台设备销售价格为万元同时双方约定两年之后甲公司将以万元的价格回购该设备假定不考虑货币时间价值等其他因素影响分析根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定乙公司并未取得该设备的控制权不考虑货币时间价值等影响该交易的实质是乙公司支付了万元万元万元的对价取得了该设备年的使用权因此甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理在判断客户是否具有行权的重大经济动因时企业应当综合考虑各种相关因素包括回购价格与预计回购时市场对于构成单项履约义务的应当确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行同时满足下列条件时应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动该活动对客户将产生有利或不利影响该活动不会导致向客户转让商品企业向客户授予知识产权许可不能同时满足上述条件的则属于在某一时点履行的履约义务并在该时点确认收入在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获益之前企业不能对此类知识产权许可确认收入企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的应当在下列两项孰晚的时点确认收入客户后续销售或使用行为实际发生企业履行相关履约义务价格之间的比较以及权利的到期日等例如如果回购价格明显高于该资产回购时的市场价值则表明客户有行权的重大经济动因例甲公司向乙公司销售其生产的一台设备销售价格为万元双方约定乙公司在年后有权要求甲公司以万元的价格回购该设备甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于万元答案假定不考虑时间价值的影响甲公司的回购价格低于原售价但远高于该设备在回购时的市场价值甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备因此甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理七客户未行使的权利企业向客户预收销售商品款项的应当首先将该款项确认为负债待履行了相关履约义务时再转为收入当企业预收款项无需退回且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时例如放弃储值卡的使用等企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入否则企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时才能将上述负债的相关余额转为收入企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求如果有相关法律规定企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的例如法律规定无人认领的财产需上交政府企业不应将其确认为收入八无需退回的初始费企业在合同开始或接近合同开始日向客户收取的无需退回的初始费如俱乐部的入会费等应当计入交易价格企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关分别三种情况进行处理该初始费与向客户转让已承诺的商品相关并且该商品构成单项履约义务的企业应当在转让该商品时按照分摊至该商品的交易价格确认收入该初始费与向客户转让已承诺的商品相关但该商品不构成单项履约义务的企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的该初始费应当作为未来将转让商品的预收款在未来转让该商品时确认为收入企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的例如企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作该初始费与未来将转让的已承诺商品相关应当在未来转让该商品时确认为收入企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本的要求确认为一项资产或计入当期损益例无需退回的初始费计入交易价格甲公司经营一家会员制健身俱乐部甲公司与客户签订了为期年的合同客户入会之后可以随时在该俱乐部健身除俱乐部的年费元之外甲公司还向客户收取了元的入会费用于补偿俱乐为客户进行注册登记准备会籍资料以及制作会员卡等初初始活动所花费的成本甲公司收取的入会费和年费均无需返还答案甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务而只是一些内部行政管理性质的工作因此甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了元入会费但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分故应当作为健身服务的预收款与收取的年费一起在年内分摊确认为收入年收入总额为元考点营业外收支的会计处理一营业外收入反映企业发生的营业利润以外的收益主要包括债务重组利得与企业日常活动无关的政府补助盘盈现金盘盈利得捐赠利得等应注意企业接受捐赠和债务豁免通常计入营业外收入但企业接受控股股东或控股股东的子公司或非控股股东或非控股股东的子公司直接或间接代为偿债债务豁免或捐赠经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入应当将相关利得计入资本公积不得计入营业外收入企业发生破产重整其控股股东和非控股股东因执行法院批准的破产重整计划通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入资本公积减少所豁免债务的账面价值并将让渡股份公允价值与被豁免债务的账务价值之间的差额计入营业外收入二营业外支出反映企业发生的营业利润以外的支出主要包括债务重组损失公益性捐赠支出非常损失盘亏损失非流动资产毁损报废损失等考点综合收益总额利润表反映经营者业绩经营者的总业绩称为综合收益总额综合收益总额净利润其他综合收益利润形成的账务处理利润形成的账务处理有账结法和表结法账结法是每月末将收入和费用转入本年利润科目表结法是年末一次将收入和费用转入本年利润科目计算出本年净利润后转入利润分配未分配利润科目董事会制定的利润分配方案为不进行相关账务处理但应在会计报表附注中披露股东大会批准的利润分配方案只对分配现金股利账务处理在办妥增资批准手续前股票股利不进行账务处理借利润分配应付现金股利贷应付股利借利润分配未分配利润贷利润分配应付现金股利甲公司办妥了增资手续借利润分配转作股本的股利贷股本借利润分配未分配利润贷利润分配转作股本的股利值得说明的是上述如果年实现净利润年提取盈余公积则提取盈余公积应列示在报告年度年所有者权益变动表中而分配现金股利和股票股利应列示在分配当年所有者权益变动表中十七政府补助一政府补助的主要形式财政拨款财政贴息税收返还无偿划拨非货币性资产提示直接免征增加计税抵扣额抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源不适用政府补助准则增值税出口退税不属于政府补助但是部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理小微企业销售额满足税法规定的免征增值税条件时借应交税费应交增值税减免税额贷其他收益免征的税额一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵并按定额扣减的增值税借应交税费应交增值税减免税额贷其他收益减征的税额政府补助具有如下特征政府补助是来源于政府的经济资源政府补助是无偿的二政府补助的会计处理与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助是指企业取得的用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助企业取得与资产相关的政府补助先计入递延收益其后选择总额法计入其他收益营业外收入或冲减成本费用或净额法冲减资产账面价值进行会计处理选择后对该项业务一贯地运用该方法不得随意变更总额法收到政府补助时先计入递延收益应自相关长期资产可供使用时起在相关资产计提折旧或摊销时按照长期资产的预计使用期限将递延收益平均分摊转入当期损益与企业日常活动相关的政府补助应当按照经济业务实质计入其他收益或冲减相关成本费用与企业日常活动无关的政府补助计入营业外收入或冲减营业外支出相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置尚未分摊的递延收益当月应当一次性转入资产处置当期的资产处置收益净额法收到政府补助时先计入递延收益购置资产时将政府补助冲减相关资产账面价值总结总额法日常相关其他收益或冲减相关成本日常无关营业外收入或冲减营业外支出资产处置收益科目净额法购置资产时将政府补助冲减相关资产账面价值与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助用于补偿企业已发生的相关成本费用的直接计入当期损益或冲减相关成本用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的在收到时先判断企业能否满足政府补助所附条件如暂时无法确定应先计入其他应付款满足条件后确认为递延收益如收到补助时满足政府补助所附条件应确认为递延收益在确认费用期间计入当期损益或冲减相关成本已计入损益的政府补助需要退回的有种处理办法初始确认时冲减资产成本的应当调整资产账面价值存在尚未摊销的递延收益的应冲减递延收益账面余额不足冲减部分计入当期损益其他情况直接计入当期损益总结补偿已发生的直接计入当期损益或冲减相关成本补偿以后期间的已计入损益的政府补助需要退回的种方法满足条件其他应付款递延收益是否满足条件无法确定满足条件递延收益在确认费用期间计入当期损益或冲减相关成本综合性项目政府补助综合性项目政府补助同时包含于资产相关和与收益相关的政府补助企业需要将其进行分解并分别进行会计处理难以区分的企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理视情况不同计入当期损益或者在项目期内分期确认为当期收益总结同时包含资产相关和收益相关的应当区分处理难以区分的整体归类为与收益相关财政贴息财政将贴息资金拨付给贷款银行贷款银行应将收到的政府补助确认为收入受益企业按照借款本金和优惠利率计算借款费用财政将贴息资金拨付给受益企业企业应将收到的政府补助冲减相应的借款费用财政将贴息资金拨付给贷款银行企业可以选择下列方法之一进行会计处理以实际收到的金额作为借款的入账价值按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用实际收到的金额与贷款入账价值之间的差额确认为递延收益递延收益在贷款存续期内采用实际利率法摊销冲减相关借款费用提示企业选择了上述两种方法之一作为会计政策后应当一致地运用不得随意变更财政将贴息资金直接拨付给企业企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等对无偿给予的非货币性资产企业应当按照公允价值或名义金额对此类补助进行计量企业在收到非货币性资产时应当借记有关资产科目贷记递延收益科目在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期计入损益借记递延收益科目贷记其他收益等科目对以名义金额元计量的政府补助在取得时计入当期损益例与资产相关的政府补助总额法净额法实际收到财政拨款确实递延收益实际收到财政拨款确实递延收益借银行存款贷递延收益年月起每个资产负债表日月末计提折旧同时摊销递延收益计提折旧借制造费用教材例按照国家有关政策企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出企业于年月向政府有关部门提交了万元的补贴申请作为对其购置环保设备的补贴年月日企业收到了政府补贴款万元年月日公司购入不需要安装环保设备实际成本为万元使用寿命年采用直线法计提折旧不考虑净残值年月企业出售了这个设备取得价款万元本例中不考虑相关税费购入设备借固定资产贷银行存款购入设备借固定资产贷银行存款借递延收益贷固定资产借银行存款贷递延收益年月起每个资产负债表日月末计提折旧同时摊销递延收益借制造费用贷累计折旧贷累计折旧分摊递延收益借递延收益贷其他收益年出售设备同时转销递延收益余额出售设备借固定资产清理累计折旧贷固定资产借银行存款贷固定资产清理营业外收入例与收益相关政府补助补助已发生的费用与日常活动有关甲公司销售其自主研发的动漫软件先按的税率征收增值税后对其增值税实际税负超过的部分实行即征即退年月甲公司实际缴纳增值税万元实际退回万元甲公司收到退回的增值税时账务处理如下单位万元借银行存款贷其他收益例与收益相关政府补助补助已发生的损失与日常活动无关甲公司由于遭受重大自然灾害年月收到政府补助资金万元甲公司账务处理如下借银行存款贷营业外收入例与收益相关政府补助补助将发生的费用甲公司于年月日与政府签订合作协议当地政府向甲公司提供万元奖励资金用于企业的人才激励和人才引进奖励甲公司必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金同时约定甲公司自获得奖励起年内不迁离本区否则政府有权追回奖励资金年月日甲公司收到万元补助资金甲公司判断未来年企业迁离本区的可能性很小应计入递延收益如果可能性大则应计入其他应付款则甲公司账务处理如下单位万元借银行存款贷递延收益假设年甲公司将万元发放高管奖金甲公司账务处理如下借递延收益贷管理费用以后各年相同三政府补助的列报与披露政府补助的列报企业应当在利润表中的营业利润项目之上单独列报其他收益项目计入其他收益的政府补助在该项目中反映冲减相关成本费用的政府补助在相关成本费用项目中反映与企业日常经营活动无关的政府补助在利润表的营业外收支项目中列报转销递延收益余额借递延收益贷营业外收入政府补助的附注披露企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息政府补助的种类金额和列报项目计入当期损益的政府补助金额本期退回的政府补助的金额及原因本章总结政府补助是企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产分为与资产资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助的会计处理如果补助的是已发生的费用直接计入当期损益或冲减相关成本补助的是以后将要发生的费用在收到时先判断企业能否满足政府补助所附条件如暂时无法确定应先计入其他应付款满足条件后确认为递延收益如收到补助时满足政府补助所附条件应确认为递延收益在确认费用期间计入当期损益或冲减相关成本企业取得与资产相关的政府补助先计入递延收益其后选择总额法计入其他收益营业外收入或冲减成本费用或净额法冲减资产账面价值进行会计处理