2019CPA考点（债务重组）.docx

十九、债务重组 考情分析 本章包括二节内容：债务重组的定义和重组方式、债务重组的会计处理。本章在考试中处于一般地位，考分预计 3分左右，通常以客观题为主，有时可作为主观题的一部分。本章复习重点是以资产清偿债务和混合重组。 教材变化 本章将以固定资产、无形资产抵债，其公允价值与账面价值差额由记入“营业外收支”改为记入“资产处置损益”。 【考点1债务重组的定义和重组方式】 1．债务重组的定义 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。在确定债务重组时应注意以下两点： （1）债务重组的前提是债务人发生了财务困难；（2）债务重组的结果是债权人作出了让步（少还钱）。因此，债务人必然有债务重组利得，应计入营业外收入；债权人发生债务重组损失，如果计提减值不足，就将账面损失计入营业外支出。 2．债务重组方式 债务重组主要有四种方式： （1）以资产清偿债务：包括以货币资金、存货、金融资产、固定资产、长期股权投资、无形资产等清偿债务。 （2）将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。 （3）修改其他债务条件（延期还款），包括减少债务本金、减少债务利息等。 （4）混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。应注意的是，以下情况不属于债务重组：债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等。 【考点2债务重组的会计处理（★）】 债务重组会计处理的关键有两点：一是债务人将债务重组利得确认为营业外收入，债权人将债务重组损失确认为营业外支出；二是债务人以非现金资产清偿债务应当视同销售确认损益，债权人收到抵债资产应按公允价值入账。下面详细说明。 1.以资产清偿债务 （1）现金清偿债务 ①债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。 ②债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。(重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出(债务重组损失)；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 【例1】甲公司从乙公司购入原材料500万元（含税），由于财务困难无法归还，4月1日 进行债务重组，甲公司用银行存款支付 400万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备50万元。 ①甲公司（债务人）会计处理 借：应付账款——乙公司 500 贷：银行存款 400 营业外收入——债务重组利得 100 ②乙公司（债权人）会计处理 借：银行存款 400 坏账准备50 营业外支出——债务重组损失 50 贷：应收账款——甲公司 500 假设乙公司已计提坏账准备120万元，实际发生坏账100万元，则应冲回多提的坏账准备： 借：银行存款 400 坏账准备120 贷：应收账款——甲公司 500 资产减值损失 20 （2）以非现金资产清偿债务 ①对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额(即债务重组利得），确认为债务重组利得计入营业外收入。 用于抵债的资产作为销售处理： a.抵债资产为存货的，应当作为销售处理，分别计入主营业务收入或其他业务收入。 b.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入资产处置损益。 c.抵债资产为投资类资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。 ②对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。 【例2】以固定资产抵债 甲公司从乙公司购入原材料500万元（含税），由于财务困难无法归还，4月1日 进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为700万元，已提折旧300万元，未计提减值准备（账面价值400万元）；债务重组日该设备的公允价值为350万元（不含增值税，增值税率16%）。假设不考虑除增值税以外的其他相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备40万元。 ①甲公司（债务人）的会计处理 借：固定资产清理400 累计折旧 300 贷：固定资产——设备 700 借：应付账款 500  资产处置损益——资产转让损失（350－400）50 贷：固定资产清理 400 应交税费——应交增值税（销项税额）（350×16%）56 营业外收入——债务重组利得（500-350-56）94 ②乙公司（债权人）的会计处理 借：固定资产 350（公允价值） 应交税费——应交增值税（进项税额）（350×16%）56 坏账准备40 营业外支出——债务重组损失54 贷：应收账款 500 【例3】以库存商品抵债 丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计116万元（含增值税），现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元，增值税税率为16％，产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。债务重组日会计处理如下： ①丙公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款 116 贷：主营业务收入80 应交税费——应交增值税（销项税额）（80×16％）12.8 营业外收入——债务重组利得（116－80-12.8） 23.2 借：主营业务成本68 贷：库存商品 68 ② 丁公司（债权人）的会计处理： 借：库存商品 80(公允价值) 应交税费——应交增值税（进项税额）12.8 坏账准备 10 营业外支出——债务重组损失 13.2 贷：应收账款 116 【例4】以长期股权投资抵偿债务 甲公司从乙公司购入原材料500万元（含税），由于财务困难无法归还，4月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务（注：处置长投不缴纳增值税）。该长期股权投资账面余额为400万元，确定的长期股权投资的公允价值为460万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备40万元。 ①甲公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款 500 贷：长期股权投资 400 投资收益（460－400）60 营业外收入——债务重组利得（500－460）40 ②乙公司（债权人）的会计处理： 借：长期股权投资 460（公允价值） 坏账准备 40 贷：应收账款 500 2．债务转为资本 （1）将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（资本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额（即债务重组利得），计入当期营业外收入。 （2）对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 【例5】甲公司从乙公司购入原材料500万元（含税），由于财务困难无法归还，4月1日 进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本1000万元的40%，该份额的公允价值为460万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备20万元。 ①甲公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款 500 贷：实收资本——乙公司（1000×40%）400 资本公积——资本溢价（460-400） 60 营业外收入——债务重组利得（500-460）40 ②乙公司（债权人）的会计处理： 借：长期股权投资——甲公司 460 坏账准备 20 营业外支出——债务重组损失 20 贷：应收账款 500 3．修改其他债务条件 （1）修改其他债务条件即延期还款，债务人分二种情况处理： ①将来还款额是固定的，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值（即将来应付款现值）作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。 ②将来还款额不固定，即修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《企业会计准则第 13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。 （2）修改其他债务条件情况下，债权人分二种情况处理： ①将来收款额是固定的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值（现值）作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 ②将来收款额不固定，即债权人存在或有应收金额，因或有应收金额属于或有资产，因此债权人不应确认或有应收金额。 【例6】将来还款额固定的 甲公司从乙公司购入原材料500万元（含税），由于财务困难无法归还，2014年4月1日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付 420万元（假设不考虑货币时间价值）