企业经济业务重分类及其控制和审计研究.docx

企业经济业务重分类及其控制和审计研究一企业经济业务分类的演变及尚存的问题一以科目表为中心描述经济业务在世纪年代之前会计基本是对政府相关部门颁布的科目表中各个科目的核算内容与方法进行详细解释以此直接描述牵涉到的经济业务当时实行的是高度集中的计划经济体制生产任务由上级下达利润全额上缴亏损由财政全额弥补工资标准实行冻结商品价格由国家严格控制并保持稳定没有奖金及利润提成分配等概念会计核算还是采用前苏联的资金来源等于资金占用的理论公式多种记账方法并存但唯独不用借贷记账法财政部门一年一度的财税大检查取代了全部审计机构的工作二以利益分配为中心分类经济业务进入世纪年代随着社会经济的发展企业经济规模和社会对物质的需求日益扩大原有的高度集中的计划经济体制的弊端逐渐暴露出来党的十一届三中全会上明确提出要进行经济体制改革实行有计划的商品经济要求企业自主经营自负盈亏广泛实行厂长负责制承包经营责任制和租赁制等形式的经济责任制改革使企业的独立性加强可以从利润中提成作为职工福利奖励和继续发展的基金剩余的利润再上缴财政相应的会计核算也就必须反映国家集体和员工之间的这些利益分配关系国家审计机关也在这一时期建立起来因此为适应社会经济生活的需要这段时间的会计业务分类也就是围绕成本费用利润及其分配来进行的三以会计要素为中心对经济业务分类进入世纪年代随着改革的不断深入我国由计划经济体制向市场经济体制转型各种投资主体尤其是国外投资者和私人投资者以独资参股等形式与国有集体经济联营经济出现投资多元化的格局企业经济关系复杂业务内容繁多为了适应这种形势尤其是为了满足国外投资者获取会计信息的需要国家在年放弃了前苏联的会计核算模式而采用了国际通用的会计核算模式并以企业财务通则和企业会计准则简称两则两制将企业记账方法以法规的形式定为借贷记账法对经济业务分类标准也以国际通行的六大会计要素为主进行分类每一大类又细分为若干具体的内容见下表与上述分类方法相适应这个时期的审计监督控制内容也就是围绕这六大会计要素来进行的四以业务循环为中心对经济业务分类随着我国注册会计师行业的逐渐兴起和在全国开展的注册会计师统一考试制度从上世纪年代末至今中国注册会计师协会在编写每年的注册会计师考试用书时就采用了目前在世界各国比较流行的以业务循环为中心对经济业务分类的方法即以货币资金业务筹资与投资业务采购及付款业务成本费用业务销售及收款业务实物资产管理业务担保业务工程项目等业务循环来将业务进行分类控制与审计监督每一业务循环的具体核算与审计控制内容如下表所示二与经济业务分类相伴的审计方法演进新中国审计组织体系严格说来是上世纪年代才从财务工作的附庸分离出来并得以迅速发展的这个时期的经济业务类型几乎是以会计科目表的使用说明来替代的所采用的审计方法多为详细审计即账项基础审计账项基础审计方法重点检查各项会计凭证账簿报表及有关资料的有效性准确性和合法合规该方法既费时费力又没有考虑企业的管理制度本身是否健全合理随着企业各种管理和会计制度的逐步建立这些制度自然就以企业经常发生的业务类型作为制度制定的基础从而制度基础审计成为主要的审计方法制度基础审计主要是通过将内部控制与抽样审计结合起来判断财务报表是否真实公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果该方法将企业的内部控制作为重要的考虑因素并且在很大程度上使得样本选择更加科学化与合理化伴随改革开放逐步深入国外风险基础审计方法开始被引入我国并得到广泛的运用风险基础审计在对被审计单位各种业务循环进行风险评估分析的基础上依据量化的风险水平确定审计重点和范围决定实质性测试程序和方法提出审计意见和建议从而使审计风险的控制更加科学有效为了适应这种审计方法的需要自然就把企业的经济业务按照业务循环加以分类按业务循环进行审计的方法不仅缓解了审计人员面临的审计风险压力还解决了审计资源的分配问题三目前流行的以业务循环分类的缺点一内部控制与审计内容存在大量重复浪费审计资源企业为了维持生产经营活动的正常开展需要从外部获得各种生产资源如从外部获得各种物料厂场设备无形资产库存商品金融资产股权债权和服务等在从外部获得上述各种生产资源的任何一种业务几乎都有以下共同的控制与审计的内容申请环节的控制与审计其目的是防止出现盲目增加这些生产资源而造成物料或商品大量积压设备和金融资产闲置无形资产不能给企业带来实际的效益获取的服务超过企业的实际需要等等授权环节的控制与审计其目的是防止经办人员擅作主张从外部获取不必要的各种生产资源而给企业造成损失确定供应者和合同签订的控制与审计其目的是防止经办人员为了一己私利舍优求劣舍近求远舍公求私舍一般纳税人而求小规模纳税人给企业造成利益损失确价环节的控制与审计其目的是防止经办人员故意抬高供应者提供各种生产资源的价格从中谋取个人利益而损害企业利益验收环节的控制与审计其目的是防范经办人员不按规定的数量和质量要求交回所获取的各种生产资源付款环节的控制与审计其目的是防范经办人员提前支付或多支付供应者的款项在目前流行的按企业业务循环对经济活动分类研究其控制与审计的情况下势必形成对获取外部生产资源的每一类业务循环都要重复研究上述六个方面的控制与审计内容降低了控制与审计的效率也使审计教科书越写越厚重点不突出增大了学习和考试的负担审计实务界开展审计工作也浪费了审计资源同时企业为了维持生产经营活动的正常开展和资金的正常循环周转需要将自己生产的产品提供的服务多余不用的物料商品厂场设备股权债权和其他资产推向外部市场在这个过程中的任何一类业务几乎都有以下共同的控制与审计的内容决策控制与审计其目的是防范经办人员把本不应推向外部市场的某些资产推向企业之外的外部市场确价控制与审计其目的是防范经办人员为了一己私利而压低本企业的资产价格而使企业利益受损赊销控制与审计其目的是防范经办人员把本可以现款销售的资产而赊销或者把资产赊销给信用不良的客户收款控制与审计其目的是防范经办人员将已经收到的货款迟迟不交回企业而挪用公款或者防止不积极催收而出现坏账当企业发生将资产推向外部市场的业务时在按企业业务循环对经济活动分类研究其控制与审计的情况下也要重复研究每一类业务循环至少上述四个方面的控制与审计内容从而也降低了学习的效率和浪费了审计资源二按企业业务循环对经济活动分类难以覆盖所有业务以上列举的经济业务都是我们以往常见的业务伴随着经济活动的复杂化和多样化上述分类标准已经不能涵盖一些特殊的经济业务例如企业合并资产租赁非货币性资产交换等等企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个会计主体的交易或事项其主要包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并随着资本的国际流动企业合并早已跨越国界在世界范围内进行企业合并如此常见但按企业业务循环分类研究其控制和市计时或者出于篇幅或者考虑到这压根就不是一个业务循环往往都没有涵盖这部分内容目前也没有具体的内控准则和审计准则来规范企业合并发生的经济业务所以在这方面的控制与审计工作还是一大薄弱环节资产租赁资产租赁是在约定的期间内出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的经营活动其主要分为融资租赁和经营租赁资产租赁虽然作为非经常业务发生并不频繁但往往涉及企业大笔经济利益的流入或流出按企业业务循环分类研究其控制和审计时也往往没有涵盖这部分内容也没有相应的内部控制制度来进行规范非货币性资产交换非货币性资产是相对于货币资产以外的资产而言的其最根本的特征是交换的结果能在将来给企业带来更大的经济利益且货币金额是不固定的或不可确定的非货币性资产交换也是一种非经常性的特殊交易行为按企业业务循环分类研究其控制和审计时也没有涵盖这部分内容也没有相应的内部控制准则来进行规范为了消除企业内部控制和审计程序的重复使用防止控制与审计时的业务遗漏就应当探索企业经济业务重新分类的方法将具有高度相似性的业务划分为一类根据每类业务的关键环节设计出内部控制制度并在审计时加以测试以减少重复作业缩短审计时间提高审计效率和审计质量降低审计成本四企业经济业务的重新分类一企业经济业务重分类的意义本文主张的企业经济业务重分类一是要把具有相同控制与审计的业务高度浓缩归为一类从而大大减少业务类型便于深入研究每一业务类型控制的关键环节关键内容和审计要点力避审计与控制的重复与遗漏提高审计效率二是按新的分类标准得出的控制与审计方法要能适用于任何会计主体即不仅适合企业最好也能适用于政府部门与非盈利组织的控制与审计使之适用对象更广应用领域更宽二企业经济业务重分类的原则科学性原则科学性原则有两个方面的含义一个是系统性即重分类要从整体上考虑不能顾此失彼保证控制系统疏而不漏做到应控尽控应审尽审二是合理性即重分类过后既有利于提高控制与审计工作质量又要符合相关的会计准则和内部控制理论体现法律法规和政策的要求简明性原则通过经济业务的重分类将原来按业务循环分类的八大循环简化为更少的业务类型简化但能涵盖更为丰富的内容使我们的控制与审计工作更加有效率减小工作强度节约审计资源而能达到更好的效果效益性原则对任何一个方案或是项目均应比较其成本和收益并从中选择收益最好的方案对经济业务重分类而言就是在目前的经济发展水平和经济政策下进行分类充分考虑分类过后实施控制与审计的经济性也就是能给审计机构带来更多收益而花费更少的成本但又不能降低控制与审计质量适用性原则对企业的经济业务进行重分类过后不论何种性质规模的企业所发生的各种经济业务都可以按我们所提出的分类标准方便地实施控制与审计三企业经济业务的重分类第一类广义购进所谓广义购进是指一个会计主体主观上需要从外部获取另一种资产或服务而支付对价的行为如购入物料商品设备服务股权债权无形资产房地产等比较特殊的业务如从银行借款也可以理解为以终值作为对价而购进现值担保业务可以理解为企业愿意支付可能发生的连带还款责任作为对价购进债权支付员工薪酬可以理解为以薪酬作为对价而购进员工的服务对外发包工程项目可以理解为以工程发包价款作为对价而购进该项工程企业吸收合并另一个企业可以看成是给予对方股权作为对价而购入这个新的企业租入固定资产可以看成是用租赁款作为对价购入这些设备或一定时期的使用权非货币交易换入的资产也可以理解为以换出资产的价值作为对价购入新的资产第二类广义销售所谓广义销售是指一个会计主体主观上需要将自己的资产或服务推向外部市场而收取对价的行为此时的会计主体的地位与广义购进时正好相反如销售物料商品设备服务股权债权无形资产房地产等比较特殊的业务如银行发放贷款可以理解为以终值作为对价而销售现值承揽工程项目可以理解为收取工程价款作为对价而销售该项竣工工程企业被吸收合并可以理解为收取股权作为对价而销售原有企业租出固定资产可以看成是收取租赁款作为对价出售这些设备或一定时期的使用权非货币交易换出的资产也可以理解为收取换人资产的价值作为对价出售原有的资产所有这些业务都可以归人广义销售业务类别而其中的任一种业务其控制要点与审计方法也是基本相同的第三类货币收付是指因广义购进和广义销售业务而产生的购销双方之间的货币结算会计主体内部的债权债务结算和货币的保管使用可以归入此类其控制与审计的内容与目前货币资金的控制与审计基本相同第四类资料生成是指会计主体内部在会计确认计量记录和报告方面的事项上述三类业务尚未涵盖的如物料收发收入和费用的确认成本计算折旧预提待摊非盈利组织的预算与执行情况等可以归入此类五经济业务重分类后的控制与审计要点一广义购进的控制与审计要点请购授权询价签约经办验收付款七大职务每相邻的两个工作职务为不相容职务必须严加分离审计的重点也围绕这七个方面展开审查企业是否严格执行不相容职务分离制度检查每一方面的工作质量与实际效果从中发现可能的错误与弊端二广义销售的控制与审计要点销售决策价格确定合同签订信用审核开票移交标的物收款七大职务每相邻的两个工作职务为不相容职务必须严加分离审计的重点也围绕这七个方面展开审查企业要严格执行不相容职务分离制度检查每一方面的工作质量与实际效果从中发现可能的错误与弊端三货币收付的控制与审计要点授权执行审核日记账出纳与总账记录每月编制银行存款余额调节表与审核该表的人要职务分离以防止贪污和挪用公款四资料生成的控制与审计要点这类业务控制与审计的重点不外是防止夸大利润或隐瞒利润防止虚列隐瞒资产或负债或者防止非盈利组织虚报预算审计人员首先要有职业敏感性根据被审计单位所处的内外部环境判断企业生成会计资料可能的作弊方向如国有企业或处于退市压力的上市公司可能虚夸利润而民营企业出于避税目的可能隐瞒利润等然后选用盘点物料审查借款费用的入账审查在产品的数量金额审查会计政策执行以及分析性复核等多种方法验证会计资料的可靠程度