递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量

第二节 递延所得税负债和递延所得税 资产的确认和计量 一、递延所得税负债的确认和计量 （一）递延所得税负债的确认 1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 【教材例l5-9】甲公司于20×8年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 分析： 20×8年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400 000元，则该固定资产的账面价值l 800 000元与其计税基础1 600 000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元[(1 800 000-1 600 000)×25%]。 2.不确认递延所得税负债的特殊情况 有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括： （1）商誉的初始确认 商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额 若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。 【教材例l5-10】甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本企业普通股为对价购入乙公司l00%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示。 表15-1 单位：元 项 目 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 27 000 000 15 500 000 11 500 000 应收账款 21 000 000 21 000 000 0 存货 17 400 000 12 400 000 5 000 000 其他应付款 (3 000 000) 0 (3 000 000) 应付账款 (12 000 000) (12 000 000) O 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 50 400 000 36 900 000 13 500 000 乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 企业合并成本 60 000 000 可辨认净资产公允价值 50 400 000 递延所得税资产(3 000 000×25%) 750 000 递延所得税负债(16 500 000×25%) 4 125 000 考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 47 025 000 商誉 l2 975 000 所确认的商誉金额l2 975 000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。 【针对227286提问】 （1）企业合并成本 固定  （2）递延所得税负债  （3）考虑递延所得税后可辨认资产、负债公允价值  商誉（1）-（3） 不考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-50 400 000=9 600 000（元） 考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-47 025 000=12 975 000（元） 因此，企业合并产生的递延所得税资产或负债对应科目是商誉。 应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。 【例题9·判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（ ）（2011年考题） 【答案】× 【解析】符合免税合并条件，对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额，应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者计入当期损益。 （2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。 该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。 资产 = 负债 + 所有者权益  商誉 确认递延所得税负债 固定     违背历史成本计量属性 （3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 【例题10•多选题】下列说法中，正确的有（ ）。 A.当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业不应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 B.因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债 C.因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债 D.当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业应当确认该项可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 【答案】AC 【解析】商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债；当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业不应当确认该项交易产生的可抵扣暂时性差异对应的递延所得税资产或应纳税暂时性差异对应的递延所得税负债。 （二）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。 二、递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税资产的确认 1.一般原则 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 （1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。 （2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当