财会毕业论文 探析新准则下资本公积核算内容的变化.doc

探析新准则下资本公积核算内容的变化 内容提要：资本公积作为企业在经营过程中由于接受捐赠、股本溢价以及法定财产重估增值等原因所形成的公积金，其核算是现行会计制度变化最复杂繁琐的内容。我国自从在会计制度改革中首次提出资本公积的概念以来，不断地对资本公积的会计处理进行改革。本文主要是对新会计准则下资本公积核算内容的变化进行详细阐释，并对其影响上市公司财务等方面进行分析。 关键词：新会计准则 资本公积 资本溢价 公允价值 其他资本公积 随着新会计准则的实施，正式建立了一个适应我国市场经济发展要求并且与国际惯例趋同一致的企业会计准则体系，其中资本公积的核算内容和方法也都发生了很大的变化。新资本公积核算的亮点是新会计准则扩大了资本公积的核算范围，包括了企业在经营活动过程中产生的持有损益等等，而且在资本溢价、接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价和其他资本公积（包括现金捐赠、债务重组、资本公积准备转入和确实无法支付的应付款项）等7项内容的基础上，增加了与金融资产和套期保值等有关的新内容。 在原来的会计准则和制度下，“资本公积”由于其自身内容的多样性和复杂性，属于一种比较特殊的会计科目，也正是因为这样才造成了一定的漏洞。近些年来，我国上市公司改善治理结构，健全市场监管体制，提高注册会计师的审计质量和提升投资者的鉴别分析能力。在这样的经济环境的影响下，适时修改了相应的准则，新会计准则与国际会计准则体系趋同。 一、资本公积概述 在新会计准则下的资本公积是指企业收到投资者的超出企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。 其中企业收到的投资者超出其在注册资本中所占份额的那一部分投资在不同类型的企业中表现形式也存在差异。在股份有限公司表现为超面值缴入股本，可以理解为实际出资额超过股票面值的差额；在其他企业中则表现为资本溢价。而直接计入所有者权益的利得和损失指的是不应计入当期损益的、会导致所有者权益发生增减变动的、并且与所有者投入的资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。 二、新会计准则下资本公积核算内容的变化 在新会计准则下，原本在资本公积核算中的准备性项目的内容、非经常性损益的内容、外币资本折算差额的内容以及权益结算的内容等等都有所变化，下面将对其逐一进行介绍。 （一）准备性项目的内容有所增加 准备性项目基本有两个特点：首先它所导致的股东权益增长是以账面增长为主，没有实际的资金流入，只有在相关资产被处置、转让时，增值部分才能得到实现。其次它具有不稳定性，其价值通常随着相关资产价值的变动而上下波动。在原会计准则体系和会计制度下，只有股权投资准备具有以上特点，而新准则体系引入“公允价值”概念，除保留股权投资准备之外，增加了资本公积下准备性项目的内容，都放在“资本公积——其他资本公积”明细账中核算。 1．增加了可供出售金融资产的公允价值 《企业会计准则实施问题专家组意见第2号》中指出，相对于交易性金融资产来讲，可供出售金融资产主要是指没有划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资、贷款和应收账款的金融资产；购入的活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中明确规定：在资产负债表日，可供出售金融资产公允价值与账面余额的差额部分，应计入资本公积，而当公允价值发生非暂时性下跌时，则须将原来计入所有者权益的公允价值下降所形成的累计损失全部转出当期损益。 当可供出售金融资产的公允价值上升时，可以将其计入资本公积贷方的金额看作上市公司的一种利润储备。当企业需要增加利润时，将其进行处置，可以增加当期收益，进而增加利润。反过来，当可供出售金融资产的公允价值下降时，如果该损失对上市公司的报表影响较大，上市公司可以选择延后处置该金融资产，将该损失隐藏在资本公积里。例如，沪深交易所宣布，上市公司最近两个会计年度的审计结果显示的净利润为负值就要被ST处理，也就是说，如果一家上市公司连续两年亏损或每股净资产低于股票面值要予以特别处置。为避免被ST，那么该公司可以在第二年将公允价值上升的可供出售金融资产处置掉，把亏损变成盈利，避免被ST。 2．增加了以权益法核算的长期股权投资的公允价值 《企业会计准则第2号——长期股权投资》中指出，权益法核算的长期股权投资，在被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，贷记或借记“资本公积”科目。这与原来的核算方法相同。在原会计准则和规定中，投资转让时，由“资本公积——股权投资准备”转入的“资本公积——其他资本公积”可以用来转增资本。但新会计准则没有明确指出以权益法核算形成的股权投资准备在此时应当如何处置。因此，我们不妨根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中的规定，转销与长期投资转让相关的资本公积，应当借记或是贷记“投资收益”中。 同可供出售金融资产相似，当上市公司投资于被投资公司，被投资公司除净损益以外所有者权益增加时，该上市公司应增加长期股权投资的面值，并增加资本公积——其它资本公积，投资单位可以将其作为一种利润储备，通过调整对长期股权投资处置的时间，来对其收益进行影响，进而对其财务进行影响。如果被投资单位除净损益以外所有者权益减少时，该上市公司应减少长期股权投资的面值，并减少资本公积——其它资本公积，此时，资本公积减少额可以看作是上市公司将亏损隐藏在里面，在该长期股权投资被处置时，释放该损失。不管是利润储藏还是隐藏的亏损，上市公司都可以通过调整长期股权投资处置的时间来对该公司的财务产生不同的影响。 3．将非投资性房地产转换为用公允价值模式计量的投资性房地产 《企业会计准则第3号——投资性房地产》中指出，将自用房地产或存货转换为用公允价值模式计量的投资性房地产时，按照转换当日的公允价值计价，若投资性房地产转换的公允价值小于其原账面价值的时候，将差额计入当期损益；反之则计入资本公积中。因此只有转换过的公允价值大于账面价值的部分才需要记入资本公积。当企业经营效益比较好时，可以投资一部分投资性房地产，形成利润储备，可以在企业需要的时候，将其进行处置，影响上市公司的财务状况①。 4．分拆可转换公司的债券 在新准则下，我国的可转换公司债券在发行时按照负债和股权的公允价值进行分拆，从而分离出转换权价值，这一点也与国际的会计处理方式趋同。我们应当将在可转换债券转换成股票之前的转换权价值定义成为一种准资本，而这种准资本应当计入“资本公积——其他资本公积”中，所以企业应在初始确认的时候按照负债和权益两种成分进行分拆，并将负债的成分定为应付债券，将权益的成分定为“资本公积——其他资本公积”。 具体来说，首先在处理负债成份计量的时候，应当对负债成分的未来现金流量进行折现以确定负债成分的初始确认金额，应计“应付债券-转换公司债券”；其次在处理权益成分计量的时候，应以发行价格的总额扣除负债成份初始确认金额后的金额来确定权益成分的初始确认金额，应计“资本公积-其他资本公积”。 5．增加了重分类后的可供出售金融资产 在重分类日，将可供出售金融资产分为采用成本或摊余成本计量的金融资产两类，并将该金融资产的公允价值或账面价值作为采用成本或摊余成本，由于该金融资产没有固定的到期日，所以将与其相关的，并且在原来直接计入所有者权益的利得或损失都记入“资本公积——其他资本公积”中。 一般来说，采用公允价值核算模式而增加的资本公积必然会提高企业资产的质量，优化资产与资本结构，降低企业当期的运营风险与财务风险。采用公允价值核算模式而增加资本公积后，企业的资产与所有者权益必然增加，企业的财务状况得以优化，资产负债率以及产权比率必然降低，从而优化了企业当期资产结构与资本结构，增强企业的再融资能力，这必将降低企业的运营风险与财务风险。此外，企业财务状况的优化以及运营风险与财务风险的降低也有利于企业的交易成本降低。 （二）非经常损益的内容核算的调整 在原会计准则体系和会计制度下，一些属于非经常性损益的款项如捐赠收益、重组收益、政府专项拨款、关联价差、无法支付的应付款项等都计入资本公积，这种处理方法一方面不符合国际惯例，违背了会计处理的对称性原则，导致了微观会计信息失真，宏观经济信息失实；另一方面也容易使上市公司以此进行利润操纵和粉饰财务报表。因此，在新会计准则中就捐赠会计处理、债务重组收益会计处理、政府专项拨款会计处理、显失公允的关联交易差价核算、无法支付的应付款项核算等方面进行了调整与修改。 1．捐赠会计处理的调整 在原会计准则体系和会计制度下，企业对接受捐赠资产的会计处理有明确规定，将现金捐赠直接计入“资本公积——其他资本公积”；非现金资产捐赠按扣除应交所得税后的金额计入“资本公积——接受非现金资产准备”，在捐赠资产处置时，转入“资本公积——其他资本公积”。 新的会计准则体系对于捐赠会计的处理没有具体准则进行规范，但在《企业会计准则——基本准则》中，增加了“利得和损失”两个新的会计基本要素。新增的利得与损失不包括企业日常经营活动所产生的收入和费用，而是着眼于企业边缘性、偶发性交易事项导致的权益变动，它们与收入和费用的最大的区别是“由企业非日常活动形成”。与此同时，基本准则还规定了利得和损失的“去向”，即“直接计入当期利润”和“直接计入所有者权益”。前者在“营业外收入”和“营业外支出”中核算，因此，捐赠收益应在“营业外收入”中核算。 2．债务重组收益会计处理的调整 前几年财政部新出台的《企业会计准则——债务重组》中明确规定：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；而以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。这种方法体现出债务重组交易的实质，并且与国际财务报告的标准趋同。与旧准则相比，新准则将其计入损益不仅还原了债务重组收益的面目，而且充分体现了资本公积信息披露的相关性和可靠性。 3．政府专项拨款会计处理的调整 政府专项拨款的会计处理在原会计准则体系中没有相关规定，《企业会计制度》规定，国家对企业技术改造、技术研究等项目拨出专款，企业应在收到时，暂作长期负债处理；待项目完成后，属于费用而按规定予以核算的部分，直接冲减长期负债，属于形成资产价值的部分，计入“资本公积——拨款转入”。 在新会计准则体系中《企业会计准则——第16号政府补助》将政府补助分为两类，一是与资产相关的政府补助，二是与收益相关的政府补助。其中规定与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。而在与收益有关的政府补助中分为两种情况：一种是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益；另一种是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。② 4．显失公允的关联交易差价核算的调整 据财政部财会[2001]64号《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》，上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价，视为关联方对上市公司的捐赠，在“资本公积——关联交易差价”中核算。而新会计准则体系中《企业会计准则第36号——关联方披露》则认为显失公允的关联交易价差同关联方之间的捐赠性质相似，应当将关联交易价差计入“营业外收入”中。 5．无法支付的应付款项核算的调整 在原会计准则体系下，经批准可以将无法支付的应付款项计入“资本公积——其他资本公积”，而在新的会计准则下，根据新《企业会计准则——基本准则》对利得和损失的定义，经批准