会计学毕业论文-xx公司的借款费用资本化问题分析.doc

XX公司的借款费用资本化问题分析 一、借款费用资本化概述 1 （一）借款费用资本化的含义 1 （二）借款费用资本化范围的确定 1 （三）借款费用资本化的条件 2 （四）借款费用资本化的期间 3 （五）专门借款费用资本化的确定 4 （六）一般借款费用资本化确定 4 （七）一般借款费用资本化的计量 6 二、XX公司的借款费用资本化确认现状 7 （一）无锡京北方信息公司简介 7 （二）XX公司的借款费用资本化确认现状 8 三、XX公司的借款费用资本化处理中存在的问题和建议 8 （一）一般借款数额的确定问题 9 （二）形式与实际不相符 9 （三）不符合国家法规 9 XX公司的借款费用资本化问题分析 一、借款费用资本化概述 （一）借款费用资本化的含义 借款费用一般是指企业因为借款而发生的利息和其他因借款而发生的成本，是企业借入资金所付出的代价。比如，企业在银行或其他金融机构借款而发生的借款利息；企业折价或者溢价摊销债券而支付的利息；辅助费用以及因外币借款而发生的汇总差额等等。 而企业如果将借款用于固定资产投资的，其借款利息等财务费用在项目投产前要记入该投资项目的建设费用，该费用是形成固定资产价值的一部分，这个借款费用就是资本化了，它是资产的组成部分。也就是说，在费用发生时，直接将其计入所所购资产的价值中，而作为购建资产历史成本的一部分。 比如，公司于2010年1月1日开始动工，修建一幢办公楼。工程是出包给他人的。公司为建造此办公楼而在银行借款800万元。借款期限为4年，年利率为9%。那么，公司每年所支付利息72万（800万×9%）则要计入固定资产中。 （二）借款费用资本化范围的确定 笔者认为，要确定借款费用可否资本化，重点是看借款的用途，或者是说借款费用到底实际花费在什么地方。如果企业发生的借款费用，其花费方向和内容可以直接归属于资产构成的，应当予以资本化；否则，便不能予以资本化。也就是说，只有发生在符合资本化条件的固定资产、投资性房地产和存货的购建或者生产过程中的借款费用，才能在符合资本化条件的情况下予以资本化；发生在其他资产上的借款费用，要根据实际发生的发生额确认为费用，计入当期损益。 我国《企业会计准则——借款费用》中的借款是个广义的概念，包括企业向银行或其他金融机构等借入的资金、发行的债券和承担的带息债务。该准则把借款分为专门借款和一般借款两部分。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。这种借款应当有明确的用途，也就是为购建或生产某项固定资产、投资性房地产或者存货而专门借入，并应当具有标明该用途的借款合同。一般借款是指专项借款以外的各种借款。对借款进行这种分类的目的是有利于正确划分借款资本化的范围以及确定资本化的金额。（参考文献《21世纪高职高专财务会计》 随着社会的发展，企业会准则也在不断变化和更新。我国原来的《企业会计准则——借款费用》规定，借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。而新准则规定，借款费用资本化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上(含1年)。这就意味着制造企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款费用允许资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益。因此，与原准则相比，借款费用资本化的资产范围扩大了，不仅包括固定资产，还包括了生产周期较长的存货和投资性房地产等。 在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。 （三）借款费用资本化的条件 我国《企业会计准则——借款费用》规定，借款费用予以资本化的条件是： 1、资产支出已经发生。资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。 2、借款费用已经发生。 3、为使资产达预定可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 我们来简单的分析一下这个三个条件。 首先，需要明确的是，只有这三个条件同时都满足时，相关的借款费用才可以资本化，一个都不能少。就拿我所实习的公司的情况来说，该公司在我没进来之前赊购了一批联想牌的电脑，虽然之前公司已经向银行借了50万元，而且电脑也已经投入使用，但是，这50万元就是不能予以资本化。为什么呢？只满足2和3两个条件，没满足条件1。因为50万元没有动，还在公司账户中，这是赊购。 其次，我们来讨论一下这三个条件的关系。以上三个条件的关系是相辅相成的，不是分离的。以上三个条件共同构成“资本化”的确定。（1）借款费用已经发生。这是前提条件，我们讨论的就是借款费用资本化的问题，当然是先有借款费用的发生为前提。（2）资产支出已经发生。这就是说，企业的借款金额确实已真正服务于资产的购建与形成，借款用在资产上的。这是从借款的用途来说的。（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。这是从资产的角度来说的。资产的物质形态正在形成，也就是为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动主要是指资产的实体建造活动，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。（2）和（3）是相互包涵的。借款须作用于资产，资产须依赖于借款。 再次，我们要透过现象看本质。这三个条件虽然内容不同，但三个条件共同是为了说明和强调“资本化”要真正具体和实际开始了。三个条件，不管其形式是什么，它们都是在“实际”和“资产化”中运行。 最后，准则还规定，以上三个条件同时具备时，因借款而发生的利息，折价或溢价摊销和汇总差额应当开始资本化。否则，借款费用不能资本化。 （四）借款费用资本化的期间 借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间。借款费用暂停资本化的期间不包括在此内。说得通俗点，就是借款费用资本化的三个条件不能同时满足时，借款费用则不能资本化处理。 借款费用资本化期间的确定一定要注意三个问题：一是借款费用资本化的起点，二是借款费用资本化的暂停，三是借款费用资本化的停止。能够注意和分清这三个问题，就是很好的确定借款费用资本化的期间是什么。 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中如果发生非正常的中断，这个不影响借款费用费用的资本化。如果发生非正常中断，而且中断时间连续超过3个月，那么，借款费用资本化的必须暂停，其间的借款费用自然要计入当期损益。 （1）怎么来确定正常中断和非正常中断呢？非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。也就是说计划以外的中断属于非正常中断。 （2）借款费用停止资本化。当所购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化。所购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断： a符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。 b所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 考试大竭诚为你服务 c继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。 d购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。 e如果购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。 f购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化 （五）专门借款费用资本化的确定 专门借款利息费用的资本化金额本准则第六条（一）规定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。 专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。 （六）一般借款费用资本化确定 一般借款的来源渠道可能是单一的、明确的和有限的，而一般借款具体占用形态却是复杂的，存在着实体占用形态在同一时点上多形态共存的特点，即可能同时占用在诸如存货(不构成资本化对象的存货)、应收账款、现金、银行存款等各种形态。但从符合资本化条件的资产建造过程中动用企业资产(主要是流动资产)的角度看，可能动用的是一般借款转存的银行存款，也可能是动用由一般借款转化形成的流动资产的其他形态，如存货等。由于企业资金来源多渠道性和资产占用形态复杂性的存在，使得资产的占用形态与一般借款之间并不一定存在明显的一一对应性关系。这种非对应性导致了一般借款占用和一般借款费用资本化的确认相对于专门借款而言也较为复杂。在企业会计准则中并未明确规定一般借款在符合资本化条件的资产建造或生产过程中被占用的确认标准，只是规定了“为建造或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额”。显然，企业会计准则只规定了在事实上已经占用了一般借款的前提下一般借款费用资本化的计量问题，并未规定判断是否占用了一般借款的标准。而符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用一般借款是一般借款费用能否资本化的前提。因此，要判断一般借款费用是否予以资本化就必须首先确认在资产建造或生产过程中是否占用了一般借款。我认为，确定符合资本化条件的资产建造或生产过程中一般借款是否被占用至少应考虑以下几个方面的问题： 1、符合资本化条件的资产建造支出超过专门借款的数额不是判断是否存在占用一般借款的标准。会计准则明确规定，在建造或生产符合资本化条件资产过程中占用了一般借款，应将其相应的利息予以资本化。显然，一般借款占用是利息资本化的前提条件。符合资本化条件的资产建造或生产中的资产支出超过专门借款，只是一般借款可能被占用的外在形式表现，但并不必然会导致占用一般借款的结果。因为符合资本条件的资产建造或生产的资产支出超过专门借款可能是由于占用了一般借款，也完全可能是由于占用企业其他来源渠道的资金。如果把存在资产建造支出超过专门借款情况就认定为是占用了一般借款，很可能会犯逻辑推理错误。 2、在企业存在一般借款时，如果符合资本化条件的资产建造或生产支出的资产超过专门借款，则应认为其超出专门借款的部分全部或部分占用了一般借款，如果存在相反的证据证明符合资本化条件的资产建造或生产过程中确实为占用一般借款的情况除外。因此，可以认为资产建造或生产过程中其超出专门借款的支出部分占用了一般借款。但这只是在质的规定性上决定了在该资产建造过程中可能动用了企业的一般借款，但并不确定这种超过专门借款的资产支出完全占用的是一般借款。 3、如果企业在符合资本化条件资产建造过程中占用了一般借款，且该借款的费用可直接归属于符合资本化条件资产的购建或生产的，应予以资本化。这里，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件资产的建造或生产，可以理解为有必要且可能进行资本化，即：从技术层面上讲，是能够寻找到合理的方法计算并分配应归属的一般借款费用;从经济上讲，采用这种方法确定应予以资本化的一般借款费用带来的核算成本与采用该方法所提供信息的准确性、可靠性之间存在最佳的结合，符合经济效益原则。在同时满足以上两个条件时，我认为“可直接归属于资本化条件的资产建造或生产”的条件是成立的。 4、借款暂借的问题。比如，这里有一个非常经典的案例:母公司从银行借款200万元,年利率10%,母公司又将其中的100万转借给子公司用于工程建设。那么，这100万借款所发生的利息，子公司是否可以将其资本化呢？这里有两种处理方法： 1、如果按会计准则规定的账务处理，子公司则无法资本化，账务处理如下：(1)、母公司借款时：借：银行存款200万元； 贷：短期借款200万元。(2)、母公司转借子公司时：借：其他应收款100万元； 贷：银行存款100万元。(3)、母公司计息时：借：财务费用10万元； 贷：应付利息10万元。(4)、母公司收取子公司利息时：借：其他应收款10万元； 贷：其他业务收入10万元(5)、子公司账务处理：接到母公司款项时：借：银行存款100万元； 贷：其他应付款100万元。(6)、子公司计息时：借：在建工程10万元； 贷：其他应付款10万元。(7)、母公司合并会计报表抵消：借：其他应付款110万元； 贷：其他应收款110万元。 借：其他业务收入10万元； 贷：在建工程10万元。 以上处理后，这笔借款的利息费用，在母公司财务费用中承担了，没办法资本化。 2、如果母公司在计息时不直接计财务费用，而是挂“其他应收款”，不作为“其他业务收入”处理，则可以不做抵消，具体处理是：(1)、母公司计息时：借：其他应收款800万元 贷：应付利息800万元(2)、子公司计息时：借：在建工程800万元； 贷：其他应付款800万元。 这样处理，母公司在合并报表时，只对其他应收和其他应付抵消，子公司也就可以资本化了。 像这种情况，两种处理都有其可取之处，或者说是都是合理的，都是符合会计准则的。我个人倾向第一种处理，但做合并抵销分录时，应做特别处理，以反映合并后母子公司作为一个整体对外借入非专门借款用于在建工程利息资本化的实质，以一笔特殊的分录作为合并分录：借：其他业务收入10万元；贷：财务费用10万元。这样看起来合并分录不合常规，但是最能真实反映此项业务的，个人认为也没有违反企业会计准则体系的规定。 但还有一种情况是，如果借款之前就由母公司与子公司签订协议明确约定，母公司代子公司向银行借款，该借款归子公司使用，利息由子公司承担，母公司代收代付借款利息款项。在此种情况下，则第二种方式进行会计处理可能更合理。 5、此外，在确定符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用了一般借款或是否将一般借款费用予以资本化时，还应该综合考虑会计核算的各项基本原则，尤其是实质重于形式原则、重要性原则和谨慎性原则等。以会计核算原则为基础，把握、确认和计量一般借款是否被占用和其费用是否资本化。 （七）一般借款费用资本化的计量 在购建或生产符合资本化条件的资产过程中，如果根据以上阐述能确定占用了一般借款，如前述第一种情况(在资产构建或生产过程中直接动用了一般借款)和第二种情况(能确定所动用的资产是一般借款的转化形态)，则对一般借款的费用资本化的计量，应根据“累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以占用一般借款的资本化率计算一般借款予以资本化的利息金额”。资本化率为一般借款利率的加权平均数。 如果企业在符合资本化条件的资产建造或生产过程中的资产支出超出了专门借款，其超出部分占用的企业资产，既可能源于一般借款又可能源于企业自由资金等。但从逻辑关系上讲，确定一般借款占用金额不外乎有三种可能的处理方法：一是将全部超过专门借款的资产支出归属于占用了企业除专门借款、一般借款外的其他资金来源形成的资产，即未占用一般借款。在此情况下，由于根本未占用企业一般借款，因此也不存在将一般借款费用予以资本化的问题;二是将全部超过专门借款的资产支出归属于一般借款占用，并以此为基础按累计支出超过专门借款数额计算的加权平均