企业所得税管理——建筑业

第一部分企业所得税概述 第一章纳税人的确认 第一节纳税人概述 一、纳税人 根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》第1条规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，但依照中国的法律、行政法规成立的个人独资、合伙企业不是企业所得税的纳税义务人。 建筑业企业所得税的纳税人，是指从事建筑业劳务的企业所得税纳税人（以下统称企业）。 二、纳税人范围 依据国民经济待业分类和有关税收规定，建筑业劳务主要包括： 1、建筑。指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及种窑炉和金属结构工程作业在内。 2、安装。指生产设备、动力设备、超重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。 3、修缮。指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。 4、装饰。指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。 5、其他工程作业。指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。 提供以上建筑劳务的企业，根据《企业所得税法》的规定属于建筑业企业所得税纳税人。 第二节纳税人的分类及确认 纳税人的分类 建筑企业所得税纳税人的具体类型，如图所示 根据《企业所得税法》规定和建筑业的特点，建筑业企业所得 税纳税义务人的分类主要有以下几种： 1、根据纳税人是否负担全面纳税义务划分，分为居民企业和非居民企业。《企业所得税法》第2条规定，企业包括居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 2、根据纳税人是否设立分支机构划分，分为独立企业和总分机构企业。独立企业是指不设立支机构、直接从事建筑业劳务的企业。总分机构企业是指设立具有独立生产经营职能的分支机构的企业，包括总机构与分支机构。根据跨越的区域不同，总机构企业又可分为跨省经营总机构和省内经营总机构企业。 3、承包企业与出包企业。根据纳税人在承包经营方式下承担的义务划分，分为承包企业与出包企业。承包企业是指以承包经营方式从其他企业取得经营权的纳税人。出包企业是指将经营权以承包经营方式发包给其他企业的纳税人。 二、纳税人的确认 1、独立企业和总分机构企业的确认。《企业所得税法》实施后，为了加强跨地区经营汇总纳税企业所得税的征收管理，国家税务总局制定了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号），明确规定了居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下简称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业。这类企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。 （1）分支机构的范围。指总机构设立的、按照国家有关规定在工商登记注册的、不具有独立法人资格的机构。实行就地预缴企业所得税的分支机构具有主体生产经营职能的二级分支机构、三级及三级以下分支机构，其经营收入、职工工资和资产总额等统一并入二级机构测算。 如果分支机构符合以下几种情形，不实行就地预缴： ①不具有主体生产经营职能且在当地不缴纳营业税、增值税的分支机构以及上年度被认定为小型微利企业的分支机构； ②当年新设立的分支机构当年不参与分摊，设立当年不就地预缴企业所得税； ③企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税； （2）独立企业的确认。根据建筑企业是否设立分支机构，来判断该企业是独立企业还是总分机构企业。对没有设立分支机构的建筑企业，应确认为独立企业，按照独立企业的税收管理规定进行管理。对没有设立分支机构、但外出经营进行施工的企业，仍应确认为独立企业。 （3）总分机构企业的确认。设立分支机构的建筑企业为总分机构企业。根据分支机构分布是否跨省来判断，对跨省的，确认为跨省经营总机构企业；总、分机构均在一个省内的，确认为省内经营总分机构。 2、承包企业和出包企业的确认。 第二章应纳税所得额 第一节收入 建筑企业劳务收入的税收规定 根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称 企业所得税法实施条例》）规定，建筑企业从事建筑、安装、装配工程业务或提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 2、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）进一步明确，企业提供，在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认确认提供收入。 （1）提供劳务交易的结果能够可靠的估计，是指同时满足一列条件：收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确认；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 （2）企业提供劳务完工进度的确认，可选用下列方法：已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。 （3）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期劳务收入。 二、建造企业劳务收入的会计规定 （一）建造合同 （二）收入核算内容 （三）合同收入和合同费用确认与计量 （四）收入核算的主要会计科目 （五）收入核算的举例 （六）工程分包的会计规定 （七）甲供材料的会计规定 三、建筑企业劳务收入税收与会计差异分析 1、当建造合同的结果不能可靠估计时，税收上要求核定工程进度，然后按照完工百分比法来确认收入。会计上则按照合同成本能否收回分两种情况处理，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本来确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；合同成本不能收回的，应当在发生时确认为费用，不确认收入。 2、实例解释如下： [例1]2008年6月，C建筑客户签订了一项总金额为120万元的建造合同，第一年实际发生工程成本50万元。C公司在2008年末时对该项工程的完工进度无法可靠确认，预计工程发生的成本能够收回30万元。C公司账务处理如下： 借：营业成本 500000 贷：营业收入 300000 工和施工——合同毛利 200000 差异分析：假设主管税务机关核定的工程完工进度为50%，那么税法应当确认的收入为60万元（120×50%），C公司当年应调增应纳税所得额30万元。 [例2]接上例，2009年完成进度无法可靠确认的因素消除，当年实际发生成本为30万元，预计为完成合同沿需发生的成本为20万元。C公司账务处理如下： 合同完工进度：（50＋30）÷（50＋30＋20）×100%=80% 应确认的合同收入：120×80%-30=66（万元） 应确认的合同成本：30万元 应确认的合同毛利：66-30=36（万元） 借：营业成本 300000 工程施工——合同毛利 360000 贷：营业收入 660000 差异分析：完工进度无法可靠确认的因素消除后，税法同样应当恢复按完工进度确认收入。税法在2009年应确认的收入为36万元（120×80%-60），当年应调减应纳税所得额30万元（36-66）。 [例3]2008年6月，D建筑公司与客户签订了一项总金额为60万元的建造合同，预计工程将在2009年1月完工。2008年实际发生的成本为40万元，完工进度为80%。D公司账务处理如下： 借：营业成本 400000 工程施工——合同毛利 80000 贷：营业收入 480000（600000×80%） 差异分析：根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。在本例中，D公司的建造合同虽然跨年度，但是持续时间“不超过12个月”，该公司申报2008年度企业所得税时，是否不按完工进度或者完成的工作量确认收入，即D公司可申报调减应纳税所得额8万元（48-40）。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）的规定，在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入，不再强调提供劳务的持续时间是否超过12个月。因此，本例科法与会计不存在差异。 [例4]假设在上例中，客户的财务状况发生了严重问题，D公司预测仅能收回成本，2008年实际确认的营业收入为40万元，未确认合同毛利。 差异分析：税法在确认收入时，不考虑谨慎性原则，因此D公司仍然应当确认合同收入48万元，即应当调增应纳税所得额8万元。D公司在2009年度确认收入时，可相应调减应纳税所得额8万元。 四、建筑企业其他收入 1、销售货物收入。主要包括建筑企业兼营工业、商业产生的销售产品（商品）收入，以及建筑企业销售多余的建筑材料等业务产生的销售收入。 2、其他劳务收入。主要包括机械作业、运输服务、设计劳务、产品安装等收入。与建筑业劳务税收与会计差异一样，当交易结果不能可靠地，税收与会计确认收入的金额与时点不一致。 3、经营租赁收入。主要指钢模板、木模析、脚手架的出租、工程用机械设备对外出租等的收入。 4、利息收入 5、特许权使用费收入。 6、视同销售收入。 7、确实无法支付的应付款项。 8、违约金收入。 第二节扣除 《企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第27条规定：“企业所得税法第8条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第8条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。” 成本 《企业所得税法实施条例》第29条规定：“成本，是指企业在 生产经营活动中发生的销售成本、销售成本、业务支出以及其他耗费。“对建筑企业而言，其成本主要是指工程成本，包括建筑企业为进行一项工程的施工所发生的直接人工、直接材料、机械使用费、其他直接费用和间接费用的总和。 费用 《企业所得税法实施条例》第30条规定：“费用，是指企业在 生产经营活动中发生的销售销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。”税法规定的费用，与会计确认的期间费用相对应。但税法对于费用的扣除，有其独立的标准，会计记载的期间费用中，有部分项目在申报企业所得税时应当进行纳税调整。 1、业务招待费。《企业所得税法实施条件》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 2、广告费和业务宣传费。《企业所得税法实施条例》第44条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入的15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 国税发[2008]101号文件明确规定：在计算广告费和业务宣传费税前扣除限额时，销售（营业）收入包括营业收入、其他业务收入和视同销售收入。 3、人身安全保险费。《企业所得税法实施条例》第36条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。 建筑业企业为施工人员缴纳的工伤保险等具有人身安全保险性质的保险费，取得合法票据的，允许在税前扣除。 4、工资。根据人员性质的不同，建筑企业发生的工资一部分计入期间费用，另一部分计入成本。 （1）工资的范围。《企业所得税法实施条例》第34条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。” 《企业会计准则》规定：“职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予的种种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：（一）职工工资、奖金、津贴和补贴；（二）职工福利费；（三）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（四）住房公积金；（五）工会经费和职工教育经费；（六）非货币性福利；（七）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（八）其他与获得职工提供的服务相关的支出。” 差异分析：税法定义的工资薪金与企业会计准则规定的第（一）、（六）、（八）项职工薪酬相对应，此外，股份支付也应属于税法规定的工资薪金范畴。税法将职工福利费、工会经费、职工教育经费和社会保险费等项目独立与工资薪金之外，并且分别规定了税务处理方法。 （2）工资的核算。建筑企业的工资支出核算时要注意以下两点：一是由于建筑企业的人员结构较为复杂，临时工工资较多，劳务承包的现象较为普遍，在确认工资支出的范围时，需要判断雇佣关系，对事实上不具有雇佣关系的人员，其支出不得作为工资支出，而应当作为劳务费支出（需要取得正式发票入账）。二是由于建筑工程工期长、企业资金紧张、人员在各项目之间的流动等原因，建筑企业的工资发放形式主要是平时只预发一定金额的生活费，年终支付根据人员全年的工作量或工作时间计算的工资总额减除平时预发生活费后的余额。 5、解除劳动合同支出。建筑企业因经营项目结构调整、缩小经营范围和其他原因，与职工解除劳动合同时，应当按规定支付一定的补偿，此类补偿支出，会计上称为“辞退福利”。 建筑企业支出的辞退福利，属于与生产经营有关的合理的支出，应当允许在税前扣除。但是，当辞退福利具有不确定性时（已提取未支出时），不得在税前扣除，应调增应纳税所得额。待辞退福利实际发生时，再相应调减应纳税所得额。需要注意的是，辞退福利不属于税法规定的工资薪金支出，因此不能作为计算税前扣除职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数。 6、职工福利费、工会经费和职工教育经费。三者计提的基数基数是指税法允许扣除的工资薪金总额。其中： 职工福利费是实际发生数，而不是提取数。余额不能结转下一年度。 工会经费，企业拨缴的职工工会经费应当以《工会经费收入专用收据》为依据。 职工教育经费，与职工福利费和工会经费不同的是，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额的2.5%的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 7、住房公积金。《企业所得税法实施条例》第35条规定：“企业依照国务院主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳住房公积金，准予扣除。” 8、职工保险费用 （1）基本保险。《企业所得税法实施条例》第35条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费准予扣除。” （2）补充保险。《企业所得税法实施条例》第35条规定：“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费，补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。” （3）其他商业保险。《企业所得税法实施条例》第36条规定:“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 9、借款费用 三、税金 建筑企业涉及的税金主要有：通过“营业税金及附加”核算的营业税、城市维护建设税、教育费附加等；通过“管理费用”核算的房产税、土地使用税、车船税、印花税等。 四、损失 建筑企业的损失，主要包括在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 《企业所得税法》第8条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。在实际确认损失时，需要注意以下几点： 1、准予税前扣除的损失，是指与取得收入有关的，合理的损失。 2、企业发生的损失在税前扣除时，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门规定扣除。 3、企业发生的损失，在一般情况下，应当提交相关证明，经主管税务机关审核后才可在税前扣除。未经主管税务机关审核，以及经主管税务机关审核后不符合条件的损失，不得在税前扣除。 4、企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或部分收回，应当计入当期收入。 根据企业会计制度和新企业会计准则的相关规定，建筑企业应当按照规定确认资产减值损失，并提取相关减值准备。 五、其他支出 《企业所得税法实施条例》第33条规定：“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。” 公益性捐赠。《企业所得税法》第9条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第51条规定：“公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”根据国税发[2008]101号文件的规定，会计利润包括境外投资