上市公司财务报告中的几个实务问题分析研究.docx

上市公司财务报告中的几个实务问题分析研究上市公司财务报告中的几个实务问题分析研究一股权投资差额与合并价差的关系根据财政部颁布的企业会计准则投资及其指南股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额用公式表示股权投资差额投资成本投资对被投资企业所有者权益投资持股比例股权投资差额的产生有以下三种情况第一从证券市场购入某一上市公司的股票购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额第二投资企业直接投资于某非上市公司投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额第三在会计政策不变的情况下原采用成本法核算的长期股权投资由于增资改按权益法核算时由于被投资单位历年累积盈亏等所产生的长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额会计准则规定股权投资差额按一定的期限平均摊销分期计入损益对于股权投资差额的摊销期限合同规定了投资期限的按投资期限摊销没有规定投资期限的投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额一般按不超过年含年的期限摊销投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额一般按不低于年含年的期限摊销同时摊销金额计入当期投资收益财政部印发的合并会计报表暂行规定中规定母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差在合并资产负债表中以合并价差项目在长期投资项目中单独反映从性质上说合并价差的范围要比股权投资差额大按照合并会计报表暂行规定对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额也应当作为合并价差但从层面上说股权投资差额的范围要比合并价差大因为在不纳入合并的情况下的那些股权投资差额是不能称为合并价差这就是它们两者之间的关系二购前利润的会计处理财政部财会字号文问题解答中明确了股权购买的确认标准即购买协议已获股东大会通过并已获相关政府部门批准购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续购买公司已支付购买价款的大部分一般应超过购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策并从其活动中获得利益或承担风险等显然由此界定的股权购买日必定迟于收购资产评估基准日有关文件还规定收购企业对收购日前被收购企业的利润不能并计自身利润但是对被收购企业从资产评估基准日至购买日形成的老股东不再享有的损益以下简称购前损益收购企业如何进上市公司欲对某企业进行收购按照现行证券法规的规定需聘请具有从事证券业务资格的会计师事务所进行审计这就引申出两个问题一是审计的会计制度基准问题被收购企业如果不是股份有限公司审计的会计制度基准是该企业原执行的会计制度还是要按照收购企业的要求改为股份有限公司会计制度我们认为审计的会计制度基准是与委托审计不同目的相配套的在被收购企业审计中应按照收购企业执行的会计制度确定其财务状况和净资产以便于收购企业进行相关的经济决策二是调账问题根据财政部有关文件规定公司购买其他企业的全部股权时被购买企业保留法人资格的被购买企业应当按照评估确认的价值调账被购买企业丧失法人资格的公司应按被购买企业评估确认后的价值入账公司购买其他企业的部分股权时被购买企业的账面价值应保持不变四以无形资产对外投资的会计处理公司用自创的账面未记录的专有技术等无形资产对外投资除了一般要经过资产评估合资几方同意确认外其作价比例还要符合企业登记法规制度的规定对此根据会计学的一般原理以经过资产评估合资几方同意确认的价值借记长期股权投资贷记资本公积在实务工作中还有一种较为常见的现象即用账面已有无形资产使用权去投资如上市公司将专有技术使用权有偿转让给另一公司使用实际上这可以理解为专有技术等使用范围的扩大是原公司专有技术价值的降低对此按照稳健原则会计处理是借记长期股权投资贷记无形资产即冲减原账面无形资产账面价值之后按冲减后的无形资产专有技术账面价值摊销假如投资价值大于摊余的无形资产的账面价值其差额则列入资本公积五所得税的有关问题年月日国务院颁发了国发号文件关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知通知要求各地区自行制定的税收先征后返政策从年月日起一律停止执行年月日财政部印发了财税号文件关于进一步认真贯彻国务院关于纠正地方制定税收先征后返政策的通知的通知通知规定对各地采取的对上市公司所得税优惠政策在一定期限内予以保留即对地方实行的对上市公司企业所得税先按的法定税率征收再返还实征的优惠政策允许保留到年月日从年月日起除法律和行政法规另有规定者外企业所得税一律按法定税率征收这就是说上市公司所得税先征后返的政策允许执行到年底为止财政部在财会号文股份有限公司税收返还等有关会计处理规定中指出按照国家规定实行所得税先征后返的公司应当在实际收到返还的所得税时冲减当期的所得税费用借记银行存款等科目贷记所得税科目换言之在实行先征后返的公司中返还的所得税应按照现金收付制确认实务工作中经常遇到的另一问题就是退补以前年度所得税的会计处理问题根据前述文件精神似应计入退补当年的所得税科目较为妥当六住房周转金的处理财政部财企号文关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知规定取消住房周转金管理制度后企业现有住房周转金余额调整年度报表期初未分配利润处理由此造成期初未分配利润负数年终经过注册会计师和会计师事务所鉴证后报经主管财政机关批准依次以公益金盈余公积金资本公积金以及以后年度实现的净利润弥补这一规定要求从年月起执行年月日财政部又印发了财会号文企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定要求企业从年开始取消住房周转金科目其余额全部调整年年初未分配利润并按规定冲销有关所有者权益项目上市公司尚需经股东大会审议批准企业应在对外提供的年度财务会计报告中将住房制度改革的有关会计处理作为资产负债表日后事项的非调整事项在会计报表附注中予以说明由此可见财政部前后两个文件对企业住房周转金结转净资产的执行时间要求是不一致的我们认为上市公司在年度决算中如已按财政部财企号文的要求作了相应调整的则从其处理也无需在会计报表附注中作为资产负债表日后事项的非调整事项说明上市公司在年度决算中尚未按财政部财企号的要求处理则可以改按财政部财会号文规定执行即在年度报表中住房周转金暂不结转而是在会计报表附注中作为期后事项予以说明七房地产行业的收入确认按照企业会计准则收入的有关规定销售商品的收入只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出商品实施控制与交易相关的经济利益能够流入企业相关的收入和成本能够可靠地计量实务工作中有人认为在收到预售房款或签定正式销售合同后便可确认收入实现我们认为这种情况因不符合上述收入确认标准第一条的规定不能确认否则有提前确认收入之嫌另外还有的认为只有产权过户后方能确认收入实现对此我们认为产权过户涉及多个政府部门产权过户仅具法律形式意义的收入实现与真实情况也有出入否则有推迟确认收入之虞为了正确真实界定房地产企业收入实现我们认为房地产收入实现标准应具备以下四项具体条件工程已经竣工并验收合格具有经购买方认可的结算通知书履行了销售合同规定的义务且价款已经取得或确信可以取得成本能够可靠地计量八软件企业收入的实现确认由于软件不具有实物形态不可触摸不为人眼所识别其销售收入实现的确认要比一般制造业商业等行业困难些根据企业会计准则收入对收入实现确认标准的规定精神我们认为软件销售实现应同时具备以下四个具体条件该项软件已转让给购买方并由购买方出具该项软件的验收凭证销售合同的有关条款如安装测试已经执行注册会计师采取函证方式获得购买方的销售实现的认可已经收到货款或取得收取货款的凭据相关成本能可靠地计量与此相关的是软件研究与开发费用的处理实务中有二种方法一是作为当期费用支出二是转作长期待摊费用待软件开发成功并实现销售分期摊入在后者处理中如若该项软件开发失败则一次计入损失鉴于软件开发的技术密度和商业风险按照稳健的会计原则我们认为软件的研究开发费用应计入当期费用为妥九允许转增股本的资本公积项目问题将资本公积转为实收股本是公司增加资本的主要途径之一虽然将资本公积转为股本是公司所有者权益项目之间的增减变动但由于其涉及公司实收股本的增加所以必须具备增加实收股本的条件并办理必要的手续对于资本公积虽然它和实收股本同属于所有者权益但是资本公积有多种特定来源有些资本公积项目可用于转增实收股本而另一些资本公积项目不能用于转增实收股本记入资本公积总账所属以下明细账的资本公积项目准备类是不能用于转增资本的如接受捐赠资产准备资产评估增值准备股权投资准备被投资单位评估增值准备被投资单位股权投资准备等这些项目属于所有者权益中的准备项目是未实现的资本公积因此不能用于转增资本记入资本公积总账所属的股本溢价其他资本公积转入外币资本折合差额被投资单位外币资本差额和住房公积金转入等明细账的资本公积项目是所有者权益中的已实现的资本公积可按规定程序审批后转增资本其中其他资本公积转入项目是指企业从前述各资本公积准备明细科目转入的已实现的各项准备的金额对于国家扶持基金它不在股份有限公司会计制度及其补充规定所列的范围之内但却是实务工作中确实存在着的可否转增股本从理论上说将国家扶持基金转增股本合情合理但从现行政策看并无明确的规定原国家国有资产管理局国资法规发号文件国有资产产权界定和产权纠纷处理暂行办法规定集体企业改组为股份制企业时改组前税前还贷形成的资产中国家税收应收未收的税款部分和各种减免税形成的资产中列为国家扶持基金等投资性的减免税部分界定为国家股其他减免税部分界定为企业资本公积金据此对集体企业的国家扶持基金可分为投资性的减免税部分和其他减免税部分来分别作出处理前者不可转增股本后者可以转增股本而对于其他企业我们认为国家扶持基金虽然是已实现的资本公积但税务部门减免税时坚持企业将此列入资本公积下的国家扶持基金在政策法规没有明确其可否转增股本之前将其作为一项特殊的所有者权益项目看待暂时不转增股本较妥如要办理转增也应取得主管财政税务或国有资产经营管理部门的有关批件十资产减值准备的有关问题按照现行证券会计法规规定上市公司在中期或年度报告中均应用安排董事会还要就下一年度利润分配政策作出预计预计的内容包括公司分配利润的次数公司下一年度净利润用于股利分配的比例公司本年度未分配利润用于下一年度股利分配的比例分配的主要形式派发现金还是送红股并明确现金股息占股利分配的比例这不仅体现了证券监管部门对广大投资者利益的重视以及倡导现金分红培植投资理念的思想也便于社会各方对不分配公司的监管从会计上说利润分配向来都是投资者关心的核心问题尽管在次年召开董事会上方能决定利润分配政策从保护投资者利益角度出发对这种利润分配政策仍应追溯调整至报告年度的会计报表中予以反映这次新规定所强调的理念与会计的通行做法是相吻合的