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关于企业分部财务报告行政法论文分部报告向信息使用者提供以经营分部和地区分部为主体的分散财务信息分部报告认为分部信息可以帮助信息使用者更好地了解企业过去的经营业绩更好地评价企业的风险和报酬对整个企业作出更合理的判断因此分部报告对于确定和分析从事多种业务的企业的机会和风险是一个不可靠而有力的工具论改进企业财务报告陈毓圭译一分部报告的必要性和可行性跨行业跨国界的集团化公司往往横跨几个性质风险获利能力迥异的产业和市场有时还面临着分部所在国的政策风险和政治风险使得以公司整体为表达基础的财务信息的有用性降低合并会计报表的优点在于公允地表达了整个企业集团的财务状况和经营成果但其缺点是隐匿了公司跨行业跨地区经营的重要信息使信息使用者不能了解公司在不同行业不同地区的盈利水平增长趋势和风险情况混淆了企业的真实财务状况和经营成果作为分部信息的主要使用者投资人最关心被投资企业的未来现金流量及其风险和不确定性而企业集团的现金流量是由各个分部的现金流量所构成影响企业经营分部和地区分部的因素将会直接影响集团的现金流量所以社会经济环境的变化财务报告的缺陷及信息使用者对财务信息需求的提高导致了分部财务报告的产生实证研究业已证明分部信息比合并信息具有更精确的预测能力由于分部信息与评价一个跨行业企业或跨国企业的风险和报酬有关而这些信息可能不是来自于汇总数据所以普遍认为分部信息对满足财务报表使用者的需求而言是必需的分部财务报告从它产生开始就在理论界和实务界引起激烈的争论争论的焦点集中体现在分部信息的成本竞争对手和是否误导投资者等几个方面分部报告成本主要包括编制和披露成本一种观点认为公司披露分部信息会增加信息成本有违效益大于成本原则笔者认为财务会计信息质量的限制条件之一效益大于成本原则瘊不是就信息提供者或信息使用者单方而言而是社会效益大于成本信息提供成本与信息获取成本是相互矛盾此消彼长的信息提供者为降低信息成本放弃分部报告必将增加信息使用者获取信息的成本损害信息使用者的利益根据信息经济学的观点当双方利益不能达到最佳均衡时博弈双方也不可能单独获得最大利益因此当信息使用者的利益受到损害时最终也将损害到信息提供者的利益信息提供者认为披露详细的分部信息会有利于竞争对手尤其当竞争对手是非上市公司时由于这些公司不需披露分部信息导致信息披露不公平对于跨国公司而言上于分部信息披露规定的差异可能会导致分部所在国的误解和不满从而可能引起国际纠纷这些客观事实往往会影响公司披露分部信息的积极性为保护信息披露者的利益多数国家发布的准则通常都规定对信息披露者的保护条款如英国分部报告中规定根据董事会意见如果这些信息的披露将会对公司的利益产生严重的不利影响那么这些信息可不必披露但这些信息没有披露的事实必须予以声明这种折衷做法有利于分部准则的实施在市场经济中存在着这样一种客观需要即信息使用者总想获得更多的信息分部报告正是为满足信息使用者的需要而产生的它不会导致信息使用者关注分部信息而忽略公司的整体状况因为分部信息是合并信息的必要补充另外一些投资者认为由于分部的界定公司管理当局存在着很大的自主权尤其是地区分部及行业分部的划分往往代表着管理当局的主观意愿因此可能存在大量的假设降低了分部信息的相关性这些因素可能会令分部报告的可行性降低年美国财务会计准则委员会发布的对分部的划分采用了管理法成功地解决了这一问题二分部及可报告分部的确定一关于分部的确定影响分部划分的中心问题是风险和报酬将分部之间风险和报酬区分开来的标准多种多样主要包括行业地区客户外销销货组织结构独立核算单位生产线产品和服务等世界各国普遍采用的标准是行业产品和服务和地区形成了所谓的行业分部或经营分部和地区分部但许多企业在划分行业分部时往往太宽泛使用户很难充分评价企业的风险和报酬有时又分得过细增加了大量的信息成本合理的做法是将风险和报酬类似的产品合并在一起作为分类标准既可以满足使用者的需要又可以降低成本地区分部的确定也是如此但是上述确定分部的方法包含了太多的主观因素往往会受到企业管理当局的操纵同时内部管理分部的划分与对外报告分部的划分不一致也导致企业信息成本的增加为此采用管理法确定分部即以企业内部管理当局进行经营决策分配资源和评价业绩而组织的分部为基础确定对外报告的分部这种分部称之为经营分部对此也有类似的规定认为一个经营分部应具有如下特点所从事的经营活动能够赚取收入和发生支出包括与同一企业内的其他分部进行交易所发生的收入和费用其经营成果可被企业的主要经营决策制定者定期检查以评价每个分部的业绩并做出资源向其分配的决策编制的或基于内部报告系统形成的分散财务信息是有用的认为这种将对外报告分部与企业内部组织结构统一起来的新方法能够提高投资者对公司经营活动中出现的风险和报酬的洞察力了解公司管理者是如何管理公司的是如何安排生产和分配资源的因为这些信息直接影响到公司的未来经营利润和现金流量所以分部确定的管理法在实现分析目标方面应优于以行业产品为基础确定分部的方法由于经营分部信息是以公司的内部财务报告系统为基础披露的而公司的内部会计政策则不必遵从公认会计原则所以被认为是允许不遵从而披露会计信息的第一份准则代表着分部报告发展的一个新动向它将对分部报告的变革产生深远的影响二关于可报告分部的确定按照效益大于成本原则企业不必将所有分部单独对外披露只有那些相对得要的达到一定标准的分部才可以单独对外披露即确定可报告分部对于已确定的分部从有益于信息使用者的角度出发可以将具有相似经济特征相似未来发展前景的分部在遵循公认会计原则的目标和基本原理的情况下进行汇总合并当然如果某些分部信息不合并对信息使用者更有意义那么尽管它们满足合并的标准也可以不合并所以企业对外单独披露的分部可以是一个单一的分部也可以是两个以上的分部的合并可报告分部的确定必须符合重要的会计准则委员会都赞同一个经营分部或地区分部如果它取得的收入主要来自于外部客户且符合以下条件之一则应将它确定为一个可报告分部它取得的来自外部客户和分部间的销售收入占所有分部外销和内销总收入以上或它取得的经营成果不论是利润或亏损占所有盈利分部合并成果或所有亏损分部合并成果取绝对数大者的或以上或它的资产占所有分部总资产的或以上认为一个符合上述某一测试标准的分部如果它满足所有合并标准它也可以与其他分部合并而不必单独对外披露这一规定使可报告分部的确定具有更大的灵活性和合理性为了充分表达企业重要分部的财务信息准则一般都规定所有报告分部的外销收入合计应不低于一个公司合并总收入的否则应增加可报告分部的数量但可报告分部的数量以个为宜没有列入可报告分部但能产生收入的其他活动的财务信息应该汇总在一起列示在其他项目中为了充分披露这些收入应揭示它们存在的风险和报酬且这些收入的类型应在分部的脚注中说明企业确定的可报告分部并不是一成不变的当一个可报告分部不再满足重要性测试标准时或企业的组织发生变化时或主要经营决策者过去常用的的汇总分部信息的会计政策发生变化时都可能会导致可报告分部的变化一个可报告分部的确定与否变与不变有时还要看这些信息对信息使用者的有用程度三分部报告主要项目的确认与计量分部报告的构成内容主要包括分部收入分部费用分部资产和份部负债不要求在分部报告中披露分部负债还包括偶然项目非正常项目分部信息与公司合并数字之间的调整项目及分部应采用的会计政策等这些项目的确认与计量是指收入费用资产和负债等在分部之间如何划分即确认哪些收入费用等要不要计入分部计入哪一分部计入的金额是多少等问题分部收入指企业收益表中所披露的可直接归属于分部的收入以及企业收入可按合理基础分配给分部的收入对于销售收入它包括向外部客户销售取得的收入和同一企业分部间的销售收入分部收入中包括权益法下分部所分享的因联营合资或其他投资活动带来的利润或损失及比例合并法下分享的合资企业收入分部收入中不包括非正常项目和利息收入投资转让收益或债务清偿收益金融分部除外对于分部收入确认和计量所面临的两个问题是第一分部收入中要不要包括分部间的销售收入第二如何选择向分部分配收入的合理基础对于分部间销售是否应列入分部收入一些学者认为对于某些分部来讲内部转移销售占其总收入的绝大部分如果将内部转移销售冲销将会严重抵估此类部门的收入而另一些学者认为部门间相互转移销售并不是一般买卖双方相互独立个体的常规交易所以不应列计为收入但从分中报告的目标出发为了正确考察相对独立的某重要分部的真实财务状况和经营成果将分部间的销售收入列为分部收入又是合理的因此世界多数国家及都将分部的销售收入列入分中收入分部间销售与外销不同它的价格确定往往是依据企业内部制定的转移价格这种价格的确定会直接影响到各分部的收入及业绩所以等都要求对外披露分部间转移价格的基础及这一基础发生变化的性质和变化期间对分部损益的影响缺少这些信息可能会降低分部信息的有用性什么是合理的分摊基础在分部费用分部资产的确认与计量中都遇到这个问题但各国会计准则及中都没有明确的说明一般认为合理的分摊基础应由企业管理当局根据公司整体及分部个别情况进行专业判断与主观认定通常作为合理分摊基础的有分部工资分部收入可用于分摊费用分部资产平均固定资产及存货占分部总数的比例等但分摊基础再怎么合理都可能存在主观武断或不为财务报表的外部使用者理解等情况因此企业内部在分部在分摊某项收入费用资产时尽管存在着合理的基础一个需分摊的项目仍需首先符合各准则所规定的分部收入分部费用等的定义分部费用是指分部经营活动所产生的可直接归属于分中的费用和按合理标准分配给分部的相关费用包括外销费用和同一企业分部间交易发生的费用此外还包括比例合并法下分部应分担的合资企业费用分部费用不包括非下常项目利息费用及投资转让损失或债务清偿损失金融分部除外权益法下企业分享的合营合资或其他投资损失所得税费用及一般管理费用集团管理公司费用和母公司费用分部费用中不包括一般管理费用总公司费用和以企业为主体发生的费用正如在对所公布报告的调查中指出这无疑是进行公司费用的人为分配最好是将它们作为一个单独的数字从分部收益总额中扣除财务报告分部收入和分部费用的差额即为分部成果分部资产是分部经营活动中所使用的经营资产这些资产可直接归属于分部或可按合理的基础分配给分部分部负债是指来自于分部经营活动的经营负债包括直接归属于分部的负债和可按合理基础分配给分部的负债如果分部成果中包括利息收入或利息费用则分部资产和分部负债中就应包括附息资产和附息负债分部资产和负债中包括权益下计算的投资按比例合并法计算应分担的合营企业的经营资产及负债分部资产和分部负债中不包括所得税资产和负债利息收入和利息费用不论是还是某一国家的准则都强调从事一般经营活动的分部中不包括利息收入和利息费用因为大多数公司都与其分部发生不同数量的附息债务和债权各分部所赚取的利息收入和发生的利息费用应该是总公司整体政策的结果而不是各分部经营结果的真实反映如果分部的成果中包括包含利息就使得分部之间的利润或同一分部不同期间利润的比较变得毫无意义当然从事金融活动的分部经营成果中应包括利息收入和利息费用因为对于这些分部利息是反映其经营业绩的主要指标三分部信息披露以经营分部和地区分部为基础编制分部报告是常用的表现形式由于企业的性质和特点各不相同因此企业风险和报酬的主要来源和性质也不一样从而企业披露分部信息时所依据的重点就不同有的企业以经营为部为主有的以地区分部为主而有的是经营分部和地区分部并重这就形成了首要的次要分部报告模型和混合表述模型对于大多数企业而言企业的组织和管理如何决定着企业的风险和报酬如果一个企业的风险和报酬主要受它生产的产品和服务的差异性影响它的分部报告的首要模型就应是经营分部而次要报告模型就是地区分部同样如果一个企业的风险和报酬主要受这在不同的国家和地区的经营活动影响它的分部报告的首要模型就应该是地区分部而次要分部报告就应是经营分部首要分部信息报告模型不论是以经营分部为主还是以地区分部为主都披露比次要报告模型更详细的信息而次要报告模型则披露相对简化的财务信息地区分部信息有两种表现形式一是以客户分布销售地为基础一是以资产分布生产地为基础企业选择哪一种为基础来代表地区分部要看企业各自的经营特点混合表述模型即经营分部和地区分部都作为首要报告模型按相同的基础充分披露分部信息即等量信息披露如果一个企业的风险和报酬同时受它生产的不同产品和服务及它从事活动的不同地区的强烈影响这种混合报告方式可提供更为有用的信息企业选择的分部报告模型可随着企业经营风险和报酬的变化而变化不论选择哪一种模型都必须遵照效益大于成本原则以尽可能满足信息使用者的需要为出发点分部报告对外进行披露大致有三种方式在财务报表中披露并在财务报表中的附注中作适当的说明在企业财务报表的附注中披露以附表的方式披露多数国家大都倾向采用第二种披露方式将分部报告与企业财务报告的附注说明统一在一起既不增加财务报表主要的复杂程序又能使信息使用者获得的较为满意的信息五对我国分部信息披露现状的评价及建议不到十年深沪两个证券交易所在党中央国务院的关切关怀下本着发展与规范并举服务与监管并得的原则在筹资功能和资源优化配置功能上取得了长足的发展到目前为止在两个市场上市的股股票已达多家随着一大批国有企业的成功上市证券市场更担当起国企改革的重任我国的上市公司几乎涵盖了关系国计民生的所有行业从地区分布看遍布我国所有的省自治区和直辖市上市公司的收购兼并重组及资源的国际流动造就了大批跨行业跨地区跨国界的集团公司同时随着较大型投资基金的不断上市散户投资逐渐向专家理财转变因此在我国存在着对分部信息需求的必要性和可行性年月日证监会发布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式其第五条会计报表附注指引试行首次要求上市公司在所披露的年报附注中应披露分行业资料财政部年月日发布的股份有限公司会计制度也要求股份公司以会计报表附表的形式披露分部财务状况笔者认为至少存在以下问题证监会在年度报告的内容与格式中只要求披露分行业信息列示公司不同行业的营业收入营业成本和营业毛利等三个指票而不披露地区分部信息这会导致那些行业特征不明显而地区分布差异较大的公司不披露分部信息信息披露缺乏完整性削弱了分部报告的信息量有人认为我国的上市公司很少是跨国集团公司地区分布所形成的政治经济等差异性不明显没有必要按地区提供分部信息但是地区分部有生产地和销售地两种表述形式我国不少上市公司的生产地虽然在国内但销售地在国外产品销售地所处国家和地区的经济政治和外汇管理制等情况都直接影响到公司的业绩如在上海上市的浙江天然股份有限公司年中期每股收益较上期同期大幅下降其主要原因是该公司主要产品羽绒羽绒制品以上外销产品销售市场主要分三块即日本韩国等东南亚国家及台湾美国加拿大以及东欧各国由于年厄尔尼诺天气现象北美出现科暖以及东南亚经济危机制影响使公司年上半年效益严重滑坡股票价格也随之下跌如果该公司能够按销售地披露地区分部信息投资者完全可以根据有关报道对公司的业绩进行比较准确的预测调整投资结构规避投资风险因此地区分部信息对我国投资人而言也是必要的行业分类多种多样缺乏相对统一的行业分类标准行业的合并与分列应以其所具有的风险和报酬为依据而上市公司编报者所列示的行业显示了明显的随意性可报告分部的确定标准过于简单只要求公司的经营涉及到不同行业的业务若行业收入占主营业务收入含以上的则应按行业类别披露有关数据不利于编报者筛选可报告分部有时甚至会遗漏重大信息例如巨额亏损的部分和占有公司大量资产的分部就因为不符合测试标准而不需对外单独披露按国际惯例可报告分部的确定要依次通过收入利润或亏损和资产三个指票的重要性测试缺乏分部报告的具体操作指南对分部收入分部成本与费用分部资产分中收益等都没有明确的定义和确定标准令编报者往往无从下手为此笔者建议增中按地区表述的分部信息地区分部信息可按生产地和销售地两种方式表述可参照所建议的首要与次要信息披露模式例如公司销售地分布在具有不同风险和报酬的地区可以选择以销售地表述的分部信息为主要模式其他形式的分部信息为次要模式也可选择混合表述模式等量列示经营分部和地区分部信息股份有限公司会计制度中采用了这种表述形式目前证监会的要求与股份有限公司会计制度尚未做到统一设立上市公司行业分类标准当然再详细的分类也不可能完全满足公司行业分类的需要还需要管理当局结合公司的管理和组织特点参考行业分类标准加之自己的判断来确定为了避免管理当局操纵分部及可报告分部的确定一方面要加强注册会计师的审查另一方面也可采用分部确定的管理法将对内外报告结合起来披露分部间的内部转移价格揭示分部间的关联交易增加可报告分部的筛选指票不应只考虑分部收入的判定指标还应考虑分部收益和分部资产等判定指标通过依次检验避免遗漏重大信息财政部应尽快发布分部报告会计准则及具体操作指南包括分部的划分可报告分部的确定尤其是分中收入资产收益费用等的确认与计量及披露等指导企业编报人员进行操作主要参考文献