其他收入及调整(企业所得税)

第六节 其他收入的差异及调整 一、政府补助的差异及调整 政府补助是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助的主要形式有：财政拔款、财政贴息、税收返还及无偿划拔非货币性资产。 准则规定： 《企业会计准则第16号—政府补助》规定： 第三条 政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。 第五条 政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认： （1）企业能够满足政府补助所附条件； （2）企业能够收到政府补助。 第六条 政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。 政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。 第七条 与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。 第八条 与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理： （1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。 （2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。 第九条　已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理： （1）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。 （2）不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。 税法规定： 1、《企业所得税法》规定： 第六条　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……（九）其他收入。 第七条　收入总额中的下列收入为不征税收入：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。 2、《企业所得税法实施条例》规定: 第二十二条 企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 第二十六条　企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。 企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。 企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 第二十八条　企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。 除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。 3、《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（ 财税[2008]151号）规定:企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款利息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收（不包括企业按规定取得的出口退税款），除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的外，均应计入企业当年收入总额。 纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入以及企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 4、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。软件生产企业用退还的增值税款购买的用于扩大再生产的固定资产，其折旧可以税前扣除。 5、《财政部、国家税务总局关于核电行业税收政策有关问题的通知》（财税[2008]38号）规定，自2008年1月1日起，核力发电企业取得的增值税退税款，专项用于还本付息，不征收企业所得税。 6、《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题规定： 企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 企业将符合本通知规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 7、《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（ 国家税务总局公告2010年第19号 ）规定:企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除 HYPERLINK "http://www.shui5.cn/article/9c/49012.html" 另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。 差异分析： 从上述规定可见，政府补助收入的税法规定与会计规定主要有4个方面的差异，下面分别不同情况加以说明。 （一）计入当期收益的不征税政府补助差异及调整 会计规定计入收到当期损益的不征税的政府补助收入，在计算当期应纳税所得额时，按税法规定应予调减。与此同时，对该政府补助收入用于支出形成的费用，应予调增应纳税所得额。 【例1－25】2010年6月A公司因治理环境污染投入力度大，成效显著，获得市政府拨付的专项补助200万元，用于补偿该企业整治排污项目的经费投入（假定该专项补助符合不征税收入的条件）。 会计处理： 借：银行存款 2000000 贷：营业外收入 2000000 税务处理： 2010年因该企业获得的政府专项补助符合不征税收入的条件，对会计已作营业外收入的2000000元，应予调减应纳税所得额2000000元。 汇缴调整： 在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第14行“不征税收入”第四列“调减金额”填入2000000元； 第二步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第15行“减：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额2000000元；同时在本表第16行“不征税收入”填入2000000元。 （二）计入递延收益的不征税政府补助差异及调整 会计规定收到时确认为递延收益的不征税政府补助收入，按税法规定都应在收到时一次性确认，同时作为不征税收入进行纳税调减。对该政府补助收入用于支出形成的费用不予确认，进行纳税调增。 实务举例： 【例1－26】2010年5月某企业得到省政府拨付的专项补助200万元，专门用于污水处理，并设立专户核算。该企业6月初购置污水处理设备并交付使用，设备价款200万元，预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧，假设设备无残值（假定该专项补助符合不征税收入的条件）。 会计处理： （1）收到财政拨款 借：银行存款 2000000 贷：递延收益 2000000 （2）购买设备、计提折旧、结转收益 借：固定资产 2000000 贷：银行存款 2000000 借：管理费用 2000000/（10×12）×6=100000 贷：累计折旧 100000 借：递延收益 100000 贷：营业外收入 100000 税务处理：根据税法规定，该项专项补助属于不征税收入，在2010年度所得税申报时，先应确认收入2000000元，会计已确认100000元，还应补充确认收入1900000元。由于该项收入属不征税收入，再应调减所得额2000000元。同时对计提的折旧费用100000元不得在税前扣除，应作纳税调增处理。 汇缴调整： 在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第19行“其他” 第1列“账载金额” 填入100000元，第2列“税收金额”填入2000000元，第3列“调增金额”填入1900000元；在第14行“不征税收入”第4列“调减金额”填入2000000元，第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”第1列“账载金额” 填入100000元，第3列“调增金额”填入100000元； 第二步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加：纳税调整增加额”与第15行“减：纳税调整减少额”， 该项业务调增调减金额相等，两项合计调整金额为0元；同时在本表第16行“不征税收入”填入2000000元。 （三）不征税政府补助余额差异及调整 符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。 【例1－27】A公司2010年1月1日收到市财政局拨付的专项资金100万元，用于具有规定用途的某项目，累计支出为90万元，至2015年1月1日尚有资金结余10万元，且未缴回市政府财政部门。 会计处理： 借：银行存款 1000000 贷：递延收益 1000000 至2014年12月31日累计支出900000元，尚有资金结余100000元。 税务处理： 对在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门的专项资金部分，即结余资金100000元，应计入取得该资金第六年即2015年的应税收入总额缴纳企业所得税。 汇缴调整： 在办理2015年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第54行“其他”第3列“调增金额” 填入100000元； 第二步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加 ：纳税调整增加额”，该项业务应调增应纳税所得额100000元。 （四）计入递延收益的征税政府补助差异及调整 会计规定收到时确认为递延收益的征税政府补助收入，按税法规定都应在收到时一次性确认，调增应纳税所得额。以后期间，会计对递延收益进行分配转入营业外收入时，在计算当期应纳税所得额时应予调减。 【例1－28】沿用【例1－26】假定该专项补助不符合不征税收入条件，属于征税收入。 会计处理：同【例1－26】 税务处理：该项专项补助不符合不征税收入条件，根据税法规定，属于征税收入，应予确认应税收入2000000元，会计已确认100000元，应予调增1900000元，以后年度按配比原则对递延收益进行分配转入营业外收入形成会计利润，在计算当期应纳税所得额时再应予调减。 汇缴调整： 在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第11行“确认为递延收益的政府补助” 第1列“账载金额” 填入100000元，第2列“税收金额” 填入2000000元，第3列“调增金额” 填入1900000元； 第二步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加 ：纳税调整增加额”，该项业务应调增应纳税所得额1900000元。 后续管理：企业应建立台账，对递延收益进行登记管理。以后年度按配比原则对递延收益进行分配转入营业外收入形成会计利润，在计算当期应纳税所得额时再应予调减。税务部门要加强对企业年度所得税纳税申报的审核，确保纳税申报的正确性。 二、政策性搬迁和处置收入的差异及调整 政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策原因，企业或法人或自然人需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。 准则规定： 《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）规定：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。 企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。 税法规定： 《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）规定： （1）本通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。 （2）对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理： 企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。 企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。 企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。 主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。 差异分析： 企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，由专项应付款转入递延收益区别情况进行处理。企业搬迁结束后，专项应付款如有余额，作调增资本公积金处理。而税法规定企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入或处置收入进行相应的扣除后，其余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。下面以政策性搬迁有重置计划进行举例说明。 实务举例： 【例1-29】某企业2010年度发生政策性搬迁业务，取得搬迁补偿收入3000万元，搬迁中拆除办公用房原值1580万元，折旧880万元，拆迁过程中发生清理费用20万元，拆迁固定资产发生变价收入10万元，转让土地使用权账面价值300万元，累计摊销90万元，取得转让收入200万元，发生职工安置费100万元，2010年10月15日重置办公用房，支付1400万元， 11月1日取得土地使用权，支付600万元，该项搬迁工作于年底完成。重置土地按50年摊销，办公用房按20年计提折旧，不考虑残值。 会计处理： 1、取得政府补偿搬迁款： 借：银行存款 30000000 贷：专项应付款 30000000 2、处置固定资产、土地使用权 （1）将固定资产转入固定资产清理 借：固定资产清理 7000000 累计折旧 8800000 贷：固定资产 15800000 （2）支付清理费用 借：固定资产清理 200000 贷：银行存款 200000 （3）取得拆迁固定资产的变卖收入 借：银行存款 100000 货：固定资产清理 100000 （4）结转企业发生的净损失 借：银行存款 2000000 累计摊销 900000 营业外支出 7200000 贷：固定资产清理 7100000 无形资产 3000000 3、支付职工安置费用 借：管理费用 1000000 贷：银行银行 1000000 4、重置固定资产、无形资产 借：固定资产 14000000 无形资产 6000000 贷：银行存款 20000000 5、核销专项应付款，其中：确认政府搬迁补偿款转入递延收益=720+100+2000=2820万元，余额3000-2820=180万元转入资本公积 借：专项应付款 30000000 贷：递延收益 28200000 资本公积 1800000 6、对资产清理损失720万元、职工安置费用100万元转销递延收益 借：递延收益 8200000 贷：营业外收入 8200000 7、重置土地使用权、固定资产按规定摊销、折旧（11-12两个月），其中：土地使用权摊销6000000/（50×12）×2=200000元、固定资产计提折旧14000000/（20×12）×2=116667元 借：管理费用 316667 贷：累计摊销 200000 累计折旧 116667 8、转销重置资产的递延收益（11-12两个月），分别按照土地使用权、固定资产的摊销和折旧年限平均分配，计入当期损益（200000+116667）。 借：递延收益 316667 贷：营业外收入 316667 税务处理： 有重置计划或立项报告的，其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。同时，重置资产按税法规定计提的折旧与摊销可以税前扣除，该企业2010年已完成搬迁，按税法规定计算的应纳税所得额为10783333元（30000000+100000+2000000-1000000-20000000-316667），2010年企业核算的相关利润为0元（8200000+316667-7200000-1000000-316667）。应调增2010年度应纳税所得额10783333元（10783333-0）。 汇缴调整： 在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第1列“账载金额”填入0元，第2列“税收金额”填入 10783333元，第3列“调增金额”填入 10783333元； 第二步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加：纳税调整增加额”，该项业务调增应纳税所得额10783333元。 后续管理： 结合本例，企业应建立以资产相关政府补助的台账，以后年度转销递延收益时作纳税调减；企业应确定重置固定资产和无形资产的计税基础各为14000000元和6000000元，可以按照现行税法规定计算折旧或摊销在企业所得税税前扣除，会计与税法处理不一致的，按税法规定进行纳税调整。 三、固定资产盘盈收入的差异及调整 准则规定： 《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》规定：固定资产盘盈属于会计差错，应作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”账户核算，不确认当期损益