股息红利收入及调整(企业所得税)

第五节  股息、红利、租金收入的差异及调整   一、股息、红利收入的差异及调整 股息就是股票的利息，是指公司按照票面金额的一个固定比率向股东支付利息。红利虽然也是公司分配给股东的回报，但它与股息的区别在于，股息的利率是固定的(特别是对 HYPERLINK "http://baike.baidu.com/view/34938.htm" \t "_blank" 优先股而言)，而红利数额通常是不确定的，它随着公司每年可分配盈余的多少而上下浮动。红利一般在 HYPERLINK "http://baike.baidu.com/view/307.htm" \t "_blank" 上市公司分派股息之后按持股比例向股东分配的剩余利润。获取股息和红利，是股民投资于上市公司的基本目的，也是股民的基本经济权利。股息、红利亦合称为股利。股份公司通常在年终结算后，将盈利的一部分作为股息按股额分配给股东。股利的主要发放形式有现金股利、股票股利、财产股利等。 准则规定： 1、《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定: 第七条　采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。 第十条　在权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 2、《企业会计准则——应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》关于“应收股利”规定： （1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记本科目，贷记“投资收益”科目。 （2）持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润的，按应享有的份额，借记本科目，贷记“投资收益”（成本法）或“长期股权投资——损益调整”科目（权益法）。 （3）可供出售权益工具持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记本科目，贷记“投资收益”科目。 （4）实际收到现金股利或利润，借记“银行存款”等科目，贷记本科目等。 税法规定： 1、《企业所得税法》规定: 第六条　股息、红利等权益性投资收益属于收入总额。 第二十六条　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。 2、《企业所得税法实施条例》规定： 第十一条　投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。 第十二条　企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。 企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。 第十三条　企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。 前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。 第十七条　企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。 股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 第八十三条 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 3、《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008] 1号）规定：2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。 4、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（ 国税函[2010]79号）规定：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 5、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）关于投资企业撤回或减少投资的税务处理的规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。 差异分析： 会计准则将权益性投资按照投资目的将其划分为交易性金融资产、可供出售金融资产和长期股权投资三项资产。对于分回的股息、红利，不同的投资类型确认的方式也不同。企业持有的交易性金融资产和可供出售金融资产，当被投资企业做出利润分配的决定，宣告发放现金股利时，投资方直接确认为投资收益的实现。长期股权投资持有期间，被投资企业进行利润分配时，投资方的处理方式并不完全相同，要根据投资方所选择的核算方法而定。股票股利会计上不作处理。 下面分别举例进行差异分析说明。 （一）股息、红利收益确认时间的差异及调整 长期股权投资采用权益法核算时，当被投资企业实现盈利时即根据持股比例确认投资收益实现，实际收到分回的股息、红利时，冲减投资成本。而税法不做区分，不论会计上采用什么方法核算，当被投资企业作出利润分配决定的日期，投资方确定收入的实现。 实务举例： 【例1—20】2010年1月1日，A公司以银行存款80000000元投资居民企业B公司，持有其30%股份，投资时B公司可辨认净资产的公允价值为250000000元，因对B公司具有重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。2010年被投资方B公司全年实现净利润2000万元，2011年4月被投资方B公司决定分配现金股利500万元，投资方A公司按持股比例应确认150万元的投资收益，2011年5月收到现金股利150万元，2011年6月A公司以9450万元转让所持有的B公司全部股份。 2010年会计处理： 借：长期股权投资—成本                   80000000     贷：银行存款                           80000000 借：长期股权投资—损益调整                6000000     贷：投资收益                            6000000 2011年会计处理： 借：应收股利                              1500000     贷：长期股权投资—损益调整              1500000 借：银行存款                              1500000     贷：应收股利                            1500000 借：银行存款                              94500000     贷：长期股权投资—成本                80000000 —损益调整              4500000             投资收益                           10000000 税务处理： 2010年：A公司对B公司的投资计税基础应为80000000元，税法规定在被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，才确定收入的实现。故对企业2010年确认的投资收益6000000元不予认可，应调减应纳税所得额6000000元。 2011年按照税法规定，A公司应将1500000元股息所得计入2011年的应纳税所得额。由于该项投资收益符合税法规定的免税条件，故1500000元股息所得为免税收入。同时A公司应确认投资转让所得为14500000元（94500000-80000000），企业已确认10000000元，应调增应纳税所得额4500000元。 汇缴调整： 在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表十一》之《长期股权投资所得（损失）明细表》第1行第1列“被投资企业”填入B公司，第2列“期初投资额”填入0元，第3列“本年度增（减）投资额”填入80000000元，第4列“初始投资成本”80000000元，第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”填入0元，第6列“会计核算投资收益”填入6000000元，第7列“会计投资收益”填入6000000元，第8列“免税收入”填入0元，第10列“会计与税收的差异”填入6000000元； 第二步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”栏，第4列“调减金额”填入6000000元； 第三步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第15行“减：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额6000000元。 在办理2011年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表十一》之《长期股权投资所得（损失）明细表》第1行第1列“被投资企业”填入B公司，第2列“期初投资额”填入80000000元，第3列“本年度增（减）投资额”填入-80000000元，第4列“初始投资成本”80000000元，第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”填入0元，第6列“会计核算投资收益”填入10000000元，第7列“会计投资收益”填入0元，第8列“免税收入”填入1500000元，第10列“会计与税收的差异”填入-1500000元；第11列“投资转让净收入”填入94500000元，第12列“投资转让的会计成本”填入84500000元，第13列“投资转让的税收成本”填入80000000元，第14列“会计上确认的转让所得或损失”填入10000000元，第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”填入14500000元，第16列“会计与税收的差异”填入-4500000元。 第二步：在《企业所得税年度纳税申报表附表五》之《税收优惠明细表》第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”填入1500000元； 第三步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”栏，第3列“调增金额”填入1500000元，在第15行“免税收入”第4列“调减金额”填入1500000元，在第47行“投资转让、处置所得”第3列“调增金额”填入4500000元； 第四步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加：纳税调整增加额”与第15行“减：纳税调整减少额”，该项业务实际调增应纳税所得额4500000元；同时，在本表第17行“免税收入”填入1500000元。 （二）股票股利处理差异及调整 会计上确认为投资收益的股息、红利仅是现金形式的，如果被投资企业分配的是股票股利（不包括被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的股票股利，下同），会计上只做股票数量增加的备查记录，不确认为投资收益。税法没有形式的局限，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。在被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，投资企业根据应分配的股票数量，按股票公允价值计算应分配的股票股利，并且在增加股票数量的同时，增加此项投资的计税基础。 实务举例： 【例1—21】A公司2009年10月购入某上市公司股票100000股（每股面值1元），作为交易性金融资产核算，交易价格是每股10元，交易费用500元。假设该股票公允价值未发生变动，2010年3月该上市公司宣告上年度收益的分配方案是10送10派1（派发股票股利系留存收益转增股本，公允价值仍为每股10元）。 会计处理： 借：应收股利                               10000    贷：投资收益                              10000 另外，在备查账中记录股数增加了100000股。 税务处理： 税法确认的股息收益=现金股利+股票股利=10000+100000×10=1010000元，会计已确认投资收益10000元，调增应纳税所得额1000000元，由于A公司持有上市公司股票不足12个月，取得的投资收益不予免税；税法中该项交易性金融资产股票股利分配后的计税基础应为： 100000×10+500+100000×10=2000500元。 汇缴调整： 在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏，第1列“账载金额” 10000元，第2列“税收金额” 1010000元，第3列“调增金额” 1000000元； 第二步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加：纳税调整增加额”。该项业务调增应纳税所得额1000000元。 （三）股息、红利免税差异及调整 税法从鼓励长期投资的角度出发，对于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不计入当期应纳税所得额，从而形成永久性差异。 实务举例： 【例1—22】2009年2月A公司持有B上市公司发行股票的3%，对其不具有重大影响，将其划分为交易性金融资产，2010年4月被投资方B公司决定分配现金股利1000万元，投资方A公司按持股比例应确认30万元的投资收益。 会计处理： 借：应收股利                             300000    贷：投资收益                            300000 税务处理：因持有B上市公司股票时间超过12个月，取得的投资收益300000元予以免税，年度纳税申报时作纳税调减处理。 汇缴调整： 在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表五》之《税收优惠明细表》第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”填入300000元； 第二步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第15行“免税收入”栏，第4列“调减金额”填入300000元； 第三步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第15行“减：纳税调整减少额”，该项业务调减应纳税所得额300000元；同时，在本表第17行“免税收入”填入300000元。 二、租赁收入的差异及调整 租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁分经营租赁和融资租赁，下面分别进行说明。 （一）经营租赁收入确认的差异及调整 准则规定： 1、《企业会计准则第21号—租赁》规定: 第二十六条　对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间内按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 第二十七条　出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 第二十八条　对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 第二十九条　或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 2、《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）规定:出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别不同情况进行相应处理。 （1）出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。 （2）出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。 税法规定： 1、《企业所得税法实施条例》第十九条规定：租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 2、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 差异分析： 1、租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付。根据国税函[2010]79号规定，出租人在进行税务处理时，既可选择分期确认收入，也可选择一次性确认收入。如果企业在计税时选择分期确认收入，会计与税法就不存在差异；如果企业在计税时选择一次性确认收入，就与会计按权责发生制原则分期确认收入存在暂时性差异，需要按照税法规定进行纳税调整。 2、如果合同约定租赁期限跨年度，且租金分期非均匀支付或在租赁期结束时一次性支付以及存在免租期的租赁业务，税法要求按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，同样与会计按权责发生制原则分期确认收入存在暂时性差异，也需要按照税法规定进行纳税调整。 从上面分析可以看出，在租金收入确认的时点和金额上，税法与会计是存在差异的。下面就以存在免租期的租赁业务加以举例说明。 实务举例： 【例1－23】2009年1月1日，A公司向B公司租入一台生产用设备，租期为30个月，每月租金1万元，租赁开始日是2009年1月1日，合同还约定租赁期的前3个月免租金，租金从第四个月开始计算，实际租金总额为27万元，2009年4月1日A公司支付15万元的租赁费，2011年6月合同到期时再支付另外的12万元。 B公司的会计处理如下： 2009年收到租金 借：银行存款                    150000 贷：预收账款                  150000 计算每月实际租金收入为270000/30=9000元，全年确认租金收入为108000元。 借：预收账款                    108000 贷：其他业务收入              108000 2009、2010年各确认租金收入108000元，2011年确认租金收入为54000元，合计确认租金收入为270000元。 税务处理： 2009年按合同约定应确认租金收入150000元，会计确认租金收入108000元，应予调增应纳税所得额42000元； 2010年不应确认租金收入，会计仍确认租金收入108000元，应予调减应纳税所得额108000元； 2011年最后确认租金收入120000元，会计确认租金收入为54000元，应予调增应纳税所得额66000元，3年租赁期内调增金额与调减金额一致，均为108000元。税法合计确认租金收入270000元，与会计确认租金收入总额一致，只是在确认收入的时间上存在暂时性差异。 汇缴调整： 在办理2009年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表一》（1）之《收入明细表》第15行“其他视同销售收入”填入42000元； 第二步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”填入42000元； 第三步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加：纳税调整增加额”，该项业务调增应纳税所得额42000元。 在办理2010年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表一》（1）之《收入明细表》第15行“其他视同销售收入”填入-108000元； 第二步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”填入-108000元； 第三步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加：纳税调整增加额”（负数），该项业务调增应纳税所得额-108000元。 在办理2011年度企业所得税纳税申报时，按下列程序进行纳税调整： 第一步：在《企业所得税年度纳税申报表附表一》（1）之《收入明细表》第16行“其他视同销售收入”填入66000元； 第二步：在《企业所得税年度纳税申报表附表三》之《纳税调整项目明细表》第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”填入66000元； 第三步：此项调整最终结转到《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第14行“加：纳税调整增加额”，该项业务调增应纳税所得额66000元。 后续管理： 企业应建立相应的备查簿，对各年已调整的金额如实反映。税务部门要建立管理台账，加强对企业年度纳税申报表的审核，确保企业纳税申报正确无误。 （二）融资租赁租金收入的差异及调整 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 准则规定： 1、《企业会计准则第21号—租赁》规定： 第四条 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。 第六条　符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁： （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。 （3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 （4）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 第十八条　在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。 第十九条　未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。 第二十条　出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。 有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将