企业所得税财税处理差异及调整

企业所得税财税处理差异及调整 会计06（17） 王玉芹 06419312 [摘要]企业会计准则和所得税法是基于不同目的、规范不同对象、遵循不同原则分别制定的，因此，二者在资产与负债的计量标准、收入与费用的确认原则等方面存在差异。本文分析企业所得税会计、企业所得税法之间差异的表现及弊端，提出通过建立独立税务会计的措施对差异进行协调。 [关键词]会计准则 企业所得税法 差异 在经济领域中，会计和税收是两个不同的分支，而与此相关的企业会计准则和所得税法是基于不同目的、规范不同对象、遵循不同原则分别制定的，因此，二者在资产与负债的计量标准、收入与费用的确认原则等诸多方面存在着一定的分歧，使得会计与税法在一定时期计算的计税基础存在差异，而导致各自确认的所得税费用不同，进行纳税调整的工作复杂，增加征、纳税成本。随着经济市场化和国际化日益加强、会计改革的不断深化，我国的会计准则与税法之间的差异日渐明显。 一、企业所得税会计、所得税法差异的表现 （一）收入确认差异的表现 1、收入的确认的差异 会计准则规定商品销售收入的确认必须同时满足四个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益能够流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。而税法上未做出明确的规定。 在采用分期收款方式销售商品，会计与税法在处理上有很大差异。会计上要求，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。其中，应收的合同或协议价款的公允价值，通常应按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定，但在税法中按照合同约定的收款日期确认收入的实现。 2、收入的口径的差异 会计收入是指企业对外销售商品或提供劳务而取得的收入；税法收入除企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定的视同销售行为确认的应税收入。税法规定企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，按规定确认收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。在上述视同销售交易中，除自产、委托加工以及购进货物用于成本模式计量的非货币资产交换、捐赠等外，其他交易的会计处理和税法处理不存在差异。 （二）费用扣除差异的表现 1、营业成本的差异 主要是源于产品生产成本和劳动成本中的按工资计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费等项目。会计准则按实际发生额计列费用；税法上除另有规定者外，实际发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过职工工资总额2%内的，准予扣除；发生的职工教育经费支出，不超过职工工资总额2.5%以内的，准予据实扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 2、营业费用的差异 主要有广告费、佣金支出等项目。会计准则对这些项目按实际发生额列支，税法上或者明确规定不得扣除，或者按限定标准扣除。 企业每一纳税年度实际发生符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。保险企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的；企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的；企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的，不得直接扣除。企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费或冲减服务协议或合同金额等费用。 3、管理费用方面的差异 主要有业务招待费、社会保险费、公益性捐赠支出、技术开发费等项目。会计准则对这些项目均按实际发生额列支：税法上或者规定扣除限额，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不超过当年销售收入的5‰；企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分扣除，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，规定纳税人发生的技术开发费，加计50%扣除。 4、财务费用方面的差异 主要是指借款利息支出，会计准则一般按实际发生额全额记入损益，税法上通常只能按规定的标准限额扣除。企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。而纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。 （三）资产计量差异的表现 1、资产的入账价值差异 在融资租入固定资产时，会计准则规定，在租赁合同期内，融资租赁固定资产的入账价值通过计提折旧的方式计入损益，未确认融资费用按实际利率法摊销全部计入损益，因此，计入损益的合计金额为二者之和，为“租赁资产的公允价值或最低租赁付款额现值＋初始直接费＋最低租赁付款额固定资产入账价值之间的差额”；税法规定，融资租赁固定资产的计税基础为合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用亦即初始直接费之和，在租赁合同期内，允许在应纳税所得额中扣除，为“租金＋行使优惠购买权的购买价款＋初始直接费”。从租赁期开始日承租人会计处理可知，以上两个计算式相等，即会计准则确认的固定资产与未确认融资费用账面价值等于税法确认固定资产的计税基础。固定资产、未确认融资费用在存续期间进行后续计量时，会计准则规定，固定资产按照“成本－累计折旧－固定资产减值准备”进行计量，未确认融资费用按照“成本－摊销额”进行计量，两者合并为“（固定资产入账价值＋未确认融资费用）－（累计折旧＋摊销额）－固定资产减值准备”，而税法按照“成本－按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计规定，未确认融资费用必须采用实际利率法摊销，而税法规定固定资产只能采用平均年限法摊销，导致固定资产的计税基础与会计上对固定资产与未确认融资费用计量的账面价值产生差异，形成暂时性差异，需进行纳税调整。 在非货币性交易时，当换出的资产没有公允价值时，就有可能产生差异。因为会计准则规定；当换出的资产公允价值不可靠、换入资产公允价值可靠时，以换入资产的公允价值作为换入资产的入账价值，而税法规定，如果该资产本身没有市价，可以用类似资产市价，如果没有类似资产市价，即没有公允价值则采用“估定”视同销售的办法，应按成本加成的方法确定计税收入，这时会计入账资产的价值是换入资产公允价值，该公允价值与税法中确定的组成计税价值可能存在差异，这就导致计税收入与会计收入存在差异，当换入的资产为固定资产时，会产生暂时性差异，以后会计期间要进行调整。 2、资产的折旧与减值准备的差异 会计准则对折旧的方法、年限等方面给予企业很大的自由选择权，而税法在这方面的规定是确定的，由于选择的不同将会形成差异。会计准则和税法折旧方法的选择、范围、净残值上存在差异。会计准则规定企业应当合理选择折旧方法：平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。固定资产使用寿命、净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整；税法规定固定资产采用直线法折旧，固定资产的最低折旧年限有明确的规定，如房屋建筑物的折旧最低年限为20年等，规定预计净残值一经确定，不得变更。 会计准则规定期末应对各种资产按成本与市价孰低法计价，如发现资产减值或贬损，应计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备八项准备；而“八大减值准备”中只有坏账准备可按税法规定允许扣除外，而坏账准备估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。 3、资产的收益处理的差异 主要是投资收益，会计准则对与投资相关的收入要求区分不同情况。有的作为收回投资成本处理：如成本法下，被投资单位所获得的利润或现金股利超过被投资单位接受投资后的累积净利润的分配额的部分作为初始投资成本收回；有的则作为当期损益处理：如权益法下，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益；有的作为收回债权处理：如权益法下，在确认投资企业应当分担被投资单位发生的亏损，长期股权投资的账面价值不足以冲减而继续确认投资损失冲减长期应收项目等的账面价值，在其以后投资年度实现盈利时，恢复长期股权投资的账面价值，即收回债权。而税法一般都要求作当期投资收益处理，并按规定计算纳税。 二、企业所得税会计、所得税法差异的成因 （一）制定所得税会计与所得税法目的不同 会计准则的目的是为了真实、反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为会计信息的使用者，如投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息，以便于信息使用者进行管理和决策；而税法的目的主要是为了保证国家强制的、无偿的、固定的取得财政收人，并利用税收杠杆进行宏观经济调控。 （二）制定所得税会计与所得税法规范的对象不同 两者的目的不同，直接致使两者所要规范的内容和对象的不同。会计准则主要是使各行各业的会计工作可在同一标准的基础上进行工作，使会计行为达到规范化，会计人员提供的会计信息具有广泛的一致性和可比性，规范企业的会计核算，大大提高了会计信息的质量，真实、完整的提供会计信息，以满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要；而税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性。 （三）制定所得税会计与所得税法遵循原则不同 目的的不同导致二者遵循的原则有很大的差异。两部门虽都规定了配比原则和相关原则，但所指的内容确不尽相同。会计核算的配比性原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认；而税法中配比的含义是指纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除。会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法中指纳税人扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关的不得在税前扣除。 差异突出体现在会计核算的谨慎性原则、实质重于形式原则，在税务核算中不得使用。会计核算时应遵循谨慎性原则，不得多记资产或收益、少计负债或费用，对可能发生的费用或损失应当合理预计。在这一原则下，会计准则规定企业可以计提八项减值准备，企业应当将损失很可能发生的或有事项确认为负债。而税法中的金额必须是确定的，只承认坏账准备可以税前扣除，并且规定了千分之五的扣除限额，对其余的七项准备不予承认，预计负债也只能在实际发生的当期予以扣除。会计核算的实质重于形式原则要求重视交易或事项的经济实质，不拘于法律形式；税法却尊重业务实质但更看重法律要件。比如待处理财产损失，会计认定其不符合资产定义，要求会计期末必须将其处理完毕，实际净损失应当计入营业外支出；而税法规定必须经企业申报、税务机关核准后才可以在税前列支。 三、财税差异协调的措施：构建独立的税务会计 （一）构建独立税务会计的必要性 由于导致会计收益与应税收益的差异项目多，调整的项目过多，企业所得税年末汇算清缴工作就变得更加复杂、繁琐