收入差异概述(企业所得税)

第一节  收入差异概述 企业日常经济业务形成的收入或收益的确认和计量，是企业会计核算和企业所得税计算的重要内容。企业所得税法对收入范围的确认、收入的计量和收入确认的时间等要素，做出了明确的规定，与会计准则对收入的确认和计量相比，两者既有联系又有区别。 一、收入的定义 《企业会计准则—收入》明确规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的活动。比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等活动虽不属于企业的经常性活动，但属于企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的活动，由此形成的经济利益的总流入也构成收入。收入主要包括商品销售收入、提供劳务收入、建造合同收入、让渡资产使用权收入等。 收入形成于企业日常活动的特征，使其与产生于非日常活动中的利得相区分。利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得是收入以外的收益，通常属于不经过经营过程就能取得或属于企业不曾期望获得的收益。包括企业处置非流动资产净收益、资产盘盈收益、因其他企业违约收取的违约金和罚款、债务重组收益、非货币性资产交换收益、企业接受捐赠或政府补助取得的资产，以及采用公允价值模式计量的资产、负债的公允价值变动形成的应计入当期损益的收益等。利得是偶发性、边缘性的收益，一般应确定为“营业外收入”。 企业所得税法没有对收入给出明确的定义，而是采取了在总括性界定的基础上进行明细分类的方法。《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。”《企业所得税法实施细则》第十二条规定：“企业取得收入的货币形式包括现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币性收入形式包括固定资产、无形资产、生物资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务及有关权益等。”税法对收入的界定应当从四个方面加以理解：一是收入是指来源于境内、外所有收入；二是收入包括以货币性资产和非货币性资产等各种形式取得的收入；三是收入能导致企业所有者权益的增加，表现为资产的增加、负债的减少或者二者兼而有之，是本企业经济利益的总流入，不包括为第三方或客户代收的款项；四是任何收入不作为应税收入或不申报纳税都需要有明确的法律依据。 税法对“收入总额”的界定没有区分是否是“日常活动”形成的，实际上是一个“总收益”的概念,只要是取得的收入，不考虑形式、来源及收入性质，均应列入收入总额。而企业会计在持续经营期间取得的收益，除了《企业会计准则第14号—收入》所涉及到的商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权外，还包括适用其他会计准则的部分，如长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入或收益，以及没有通过具体会计准则进行规范的利得。所以，税法所指的收入总额实质上涵盖了会计准则的收入、收益和利得三个部分，相当于会计核算上“主营业务收入”、“其他业务收入”科目核算的一般性收入，和“投资收益”、“营业外收入”等科目核算的投资性收益和偶然性利得。由于税法和会计的目的不同，两者在收入的分类上也不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入的分类的基础是税收政策待遇的异同。值得注意的是，税法意义的收入虽然是以会计核算的收入（益）为基础，但同时又以法定的形式对其进行规范。如会计准则对某些项目不确认为收入，而税法上作为收入处理；反之，对会计上已确认的部分收入，税法将其确定为不征税收入或免税收入等，所以在企业所得税收入业务处理时，要对会计收入进行分析比较，对税法与会计的差异进行调整，才能正确确认税法上的“收入总额”。 二、收入确认的原则性差异 由于税法和会计的目标不同，导致在收入确认的原则上存在较大的差异。会计对收入的确认需要同时符合收入的定义和确认条件，在确认过程中遵循权责发生制原则、谨慎性原则、实质重于形式原则、重要性原则、配比性原则等，注重收入实质性的实现，只有在相关经济利益很可能流入企业时才确认收入。而税法对收入的确认虽然以权责发生制和实质重于形式为原则，但坚持税收法定原则，从保证财政收入和防范税收风险的角度出发，更加注重收入实现的法律要件，无论企业是否有经济利益的流入，只要符合收入确认的法定条件就应当确认。 1、从执行权责发生制原则来看，会计上的权责发生制原则强调必须以经济业务中权利义务的发生为前提进行会计核算，这与税法确定的纳税义务的精神是一致的，所以税法对权责发生制总体上持肯定态度。所不同的是，企业所得税法引入了纳税必要资金的理念，即当纳税人有足够财力缴税时才能确定应税收入的实现。比如，税法对符合免税重组条件的企业，重组业务暂不确认资产转让所得；对分期收款销售的，按合同约定的收款日期确认收入的实现，递延了已实现的收入；同时对租金、利息和特许权使用费等收入，按合同约定的付款日期确认收入，而不是按收入的归属期间确认，这实际上背离了权责发生制原则，更接近收付实现制。对此，税法所持的立场是，纳税人此时具有纳税必要资金，是缴税的最好时机。所以，《国家税务总局关于确认企业所得税收若干问题的通知》（国税函[2008] 875号）规定：“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制和实质重于形式原则”。也就是说，对税法规定的权责发生制的例外情形，要优先执行。 2、会计上的收入，是在经济利益很可能流入并导致企业的资产增加或负债减少，且经济利益的流入额能够可靠计量时确认的。因此，允许会计人员按照谨慎性原则对经济事项作出恰当的职业判断。谨慎性原则在会计核算中适用于不确定环境下对收入的确认。税法对谨慎性原则的运用有所保留。主要原因是谨慎性原则对收入和费用的处理不对称，当会计事项存在不确定因素时，谨慎性原则要求少计收入多计费用。税法如果认可谨慎性原则，必然减少或递延企业应缴税款。另一方面，税法不考虑收入实现在商品所有权上的风险，只要纳税人对赢利或潜在的赢利有控制权时，就应当对纳税人的所得加以确认，经营风险应由企业的税后利润补偿，国家不享有企业的利润，当然也不应承担企业的经营风险。与此同时，会计人员对收入是否实现的职业判断可能带来大量的会计估计，这与税收的法定性原则也是有差异的。比如对采取售后回购方式销售商品的处理，会计在收到款项时确认为负债，只有在确凿证据表明交易满足收入确认条件时才确认收入；而税法应确认为收入，只有在证据表明不符合收入确认条件时才确认为负债，这从一个侧面反映了由