浅谈我国中小企业税务筹划.doc

1 引言 改革开放以来，我国中小企业发展迅猛，在国民经济发展中的地位和作用日益显著。中小企业为失业人员提供了再就业的机会，在很大程度上维护了社会的稳定。在社会主义市场经济和加入世界贸易组织的大环境下，随着我国税收征管机制和税法的不断完善，中小企业要实现税负最低，不但要从财务活动本身努力，而且还要事先对自己的经济行为进行合理安排、精心筹划即进行税务筹划。根据现代企业制度的的权利义务观，税务筹划也是纳税人的一项基本权利。在不违反国家有关法律法规条件下，对企业进行的一系列减轻、减缓企业税收负担的一种税务谋划或安排。本文针对我国中小企业的一些日常业务中可以采用的节税手段加以研究，分别从中小企业筹资方式、经营活动、收益分配等方面进行深入研究，并以科学理论和案例为依据加以论证研究探讨。 2 我国中小企业税务筹划的现状和意义 2．1 我国中小企业的界定 由于中小企业这个概念，是相较于大型企业而言，因此也就决定了中小企业的概念界定主要取决于划分标准和分界点的选择。纵观世界各国或地区对中小企业的界定标准，所选取的界定指标大体可分为质和量两类。质的指标主要有企业所有权、经营权的归属，企业的融资方式以及企业在行业中所处的地位等;而量的指标方面则包括雇用员工人数、实收资本额、资产总额及年营业额等。对于我国中小企业而言，其界定主要是以量作为指标，根据2003年国家经贸委、国家发展计划委员会、财政部和国家统计局共同发布的《关于印发中小企业标准暂行规定的通知》第四条规定中小企业的标准来进行的，参见表1一1。 表1一1中小企业标准暂行规定具体内容表格化 行业 职工人数 销售额 资产总额 备注 工业 300－2000 3000万－3亿 4000万－4亿 中型企业须同时满足三项指标下线，其余为小型企业 建筑业 600－3000 3000万－3亿 4000万－4亿 中型企业须同时满足三项指标下线，其余为小型企业 批发业 100－200 3000万－3亿 　 中型企业须同时满足两项指标下线，其余为小型企业 零售业 100－500 1000万－1.5亿 　 中型企业须同时满足两项指标下线，其余为小型企业 交通运输业 500-3000 3000万－3亿 　 中型企业须同时满足两项指标下线，其余为小型企业 邮政业 400-1000 3000万－3亿 　 中型企业须同时满足两项指标下线，其余为小型企业 住宿和餐饮业 400-800 3000万－1.5亿 　 中型企业须同时满足两项指标下线，其余为小型企业 资料来源：国家经济贸易委员会、国家发展计划委员会、财政部、国家统计局《关于印发中小企业标准暂行规定的通知》，2003 2．2 税务筹划的演变与界定 一般认为，视为合法性质的税收筹划 (TaxPlanning)是在20世纪30年代产生的。其中最典型的案例是1935年英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，对当事人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可，他说:“任何个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点得到了法律界的认可，这是第一次对税收筹划作出了法律上的认可。 1947年，在美国“专员V纽曼”一案的辩论中，法官justice Learned Hand认为,“人们为了保持尽可能低的纳税而安排自己的事务是没有什么过错的。每个人，不论是穷人还是富人，他都有权力这样做，因为没有人负有法律规定以外的义务，税收是一种强制课征而不是一种自愿捐款。以道德名义要求过多缴税是虚伪的。” 当今国内外所使用的税收筹划概念，一般都是从这两个案例出发予以界定的，主要包括荷兰国际文献局制定的《国际税收辞汇》、印度税务专家N.J.雅萨斯威编写的《个人投资和税务筹划》、印度税务专家EA.史林瓦斯编写的《公司税务筹划手册》、美国南加州WR梅格斯博士与他人合著的《会计学》、张中秀(2001)《公司避税节税转嫁筹划》、计金标(2004)《税收筹划》等著作。基于这些代表性的著作，认为税收筹划界定为：在合法的前提下，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划，以取得节税的税收利益。也就是说，税收筹划包含三个基本特征：第一是合法性，这是税收筹划的前提；第二是目标一致性，指税收筹划的目标需与企业经营的目标相一致；第三是事先性，即要求企业进行税收筹划应具有完善的规划。 2．3 我国中小企业税务筹划的现状分析 税收筹划方法在西方主要发达国家几乎是家喻户晓，大多数企业都有专门的税收筹划部门或与之相对应并为之服务的税收筹划机构。而在我国，税收筹划还是一个新事物，鲜有企业(尤其是广大中小企业)会意识到对企业的经营行为进行税收筹划的必要性。笔者通过对江苏省淮安市100家中小企业的调查，发现在这100家企业中，只有7家企业开始进行税收筹划，大部分企业对于税收筹划是何物毫不知晓，其他中小企亚只是简单地对税收筹划这个概念稍有了解，但由于条件不具备未能施行。 更为重要的是，随着我国税收征管机制和税法的不断完善，在今后的经营活动中，中小企业要减少税收成本，减轻企业的税收负担，降低税务风险，税收筹划问题必然要列入中小企业管理者所要考虑的日程表之中。这是因为，一方面，偷逃税的成本和风险会越来越高；另一方面，随着未来市场竞争越来越激烈，企业间成本的竞争也将进入白热化阶段。 2．4 我国中小企业进行税务筹划的必要性 任何一个中小企业从筹资设立到利益分配的整个运行链无不受到税收法规的制约。在纳税观念日益增强的今天，中小企业主要加强对与本企业经营管理相关的税务法规的学习，从而最大可能的减少税收风险，最大可能的获取税后利益。 在市场竞争日趋激烈的今天，诚信对于一个企业显得尤为重要，日益成为现代企业生命线，纳税诚信亦是重要内容之一。税务筹划有利于减少企业自身的“偷、欠、骗、抗”税等税收违法行为的发生，强化纳税意识，实现诚信纳税。纳税人都希望减轻税负。税务筹划的存在和发展为纳税人节约税收开支提供了合法渠道，这在客观上减少了企业税收违法的可能性。 另外，因为税收执行和税务检查具有滞后性，它是依据企业一系列经营行为的账务记录实施的。企业的任何经营决策一旦形成经营行为就记录在案，就不能随意改变。这就要求企业在进行经营决策时，事先对照相关税收政策进行筹划。税务筹划的合法性、超前性、综合性、目的性等特征，恰恰能够满足企业在这方面的需求。此外，企业在税务筹划的过程中，能够有效地提高企业财务管理水平，增强投资、经营、理财的预测、决策能力和提高决策的准确度，从而全面提高企业经营管理水平和经济效益。 企业开展税务筹划，也是自身经济效益的必然选择。税收是企业利益分配的一个重要元素，是调节企业利润的主要经济杠杆。税收负担的高低直接影响企业经营成果的大小。税收所具有的无偿性特征，又决定了企业税款的支付是资金的净流出，从这一角度看，运用税务筹划所节约的税款支付是直接增加企业净收益的有效途径，与降低其他经营成本具有同等重要的经济意义。 3 企业筹资方式的税务筹划 筹资在企业经营的过程中占据着十分重要的地位，是一系列生产经营活动的先决条件。筹资决策是任何企业都要考虑的问题，它的优劣直接影响企业生产经营的业绩，对于中小企业来说更是如此。中小企业的筹资渠道主要包括从金融机构借款、融资租赁、企业自我积累和企业内部筹资等。不同的筹资方式的税法待遇及其所造成的税收负担不同为企业的税务筹划提供空间。由于各种筹资方式还会涉及相关筹资成本，因此不仅仅从税收负担角度来考虑各种筹资方式优劣。 3．1 向金融机构、非金融机构借款方式的税务筹划 企业所得税法第八条规定:“企业实际发生的与所取得的收入有关的、合理的支出，包括成本、费用税金、损失和其他支出，准予在计算机应纳税所得额时扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第三十八条规定：“企业在生产、经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业向金融企业借款的利息支出……（二）非金融机构想非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”说明企业在生产经营过程中向金融机构借款的利息支出准予按照实际发生数扣除，向非金融机构借款符合条件的利息支出也可以在税前冲减企业利润，从而减少企业所得税。 企业在生产、经营期间向金融机构的借款利息（购建固定资产除外）在企业所得税前可具实扣除，向非金融机构借款发生的利息支出，高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的金额的部分，不得从税前所得中扣除；企业如为了建造、购置固定资产或开发、购置无形资产而发生的债务在其投入使用前所支付的利息，为筹措注册资本而发生的债务所支付的利息等，不得作为费用一次性从应税所得中扣除；企业从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。 　　 例3-1 某公司注册资本600万元，适用的企业所得税税率为25%。欲借款1000万元对外进行投资，投资期限为5年。拟两种借款方案如下：方案一：向银行借款1000万元，年利息率为6%，每年支付利息60万元； 方案二：向其关联企业借款1000万元，年利息率5%，每年支付利息50万元。 　 假定该公司在方案一下，连续5年的会计利润分别为100万元、120万元、140万元、170万元、200万元；在方案二下，连续5年的会计利润应分别为110万元、130万元、150万元、180万元、210万元。因为企业所得税相关法规规定，向关联企业借款超过其注册资本金额50%以上的部分所负担的利息费用不能在企业所得税前扣除，此公司的注册资本为600万元，只能以300万元乘以向银行借款的年利息率作为税前的扣除费用标准，企业实际支付的超过标准的利息费用要调增应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。该公司每年缴纳了企业所得税后，在方案二的情况下每年比方案一减少税后净利润3.86万元。因此企业不管采用何种筹资方式都必须提前熟悉相关法律法规并进行相关计算之后在进行选择，只有这样才能达到帮助企业减轻税收负担的目的。 3．2 企业内部集资入股的税务筹划 企业内部集资是指生产型企业为了加强企业内部集资管理，把企业内部集资活动引向健康发展的轨道，在自身的生产资金短缺时，在本单位内部职工中以债券的形式筹集资金的借贷行为。这种筹资方式需要遵循自愿原则，不得以行政命令或其他手段硬性摊派。 从一般意义上讲，企业以自我积累方式筹资所承受的税收负担重于向金融机构贷款所承担的税收负担，而贷款融资方式所承受的税负又重于企业借款筹资方式所承受的税负，企业间拆借资金方式所承担的税负又重于企业内部集资入股所承担的税负。因此，企业内部集资入股的方式具有一定的可操作性，并且具有操作简便、时间短等优点，企业集资的利息支出还有同贷款一样的减少税基的作用。 3．3 租赁方式的税务筹划 租赁是出资人以收取租金为条件，在契约或合同规定的期限内，将资产租给承租人使用的一种经济行为。按照租赁的业务性质，租赁分为经营租赁和融资租赁两个种类。 3．3．1经营租赁 经营租赁又称服务租赁，是由出租人提供租赁设备，并提供设备维修和人员培训等服务性业务的租赁形式。这种经营租赁适用于更新快、短期使用的设备租赁，与设备资产经济寿命相比，经营租赁的期限较短，承租人可以避免不了解设备的情况的下盲目购入的风险。此外，虽然经营租赁的租金一般比融资租赁高，但是它的维修费、保养费等都是由出租人负担的。租金支出可以进入成本，更重要的是解决了资金短缺问题。 3．3．2 融资租赁 融资租赁也称为资本租赁,是由出租人(租赁公司)按承租人(承租企业)的要求融资购买设备，并在契约或合同规定的较长时期内提供给承租人使用的信用业务。融资租赁是一种企业筹措资金的重要方法。采用这种租赁形式，企业可以获得设备的使用权，实际上相当于获得了企业购置所需的资金，所以这是一种将资金与设备租赁结合在一起的筹资方法。在租赁筹资方式下，支付的租金可以按照规定在税前列支，冲减企业所得税应纳税所得额，减少税基，从而减轻税收负担。 4 企业经营活动中的税务筹划 4．1 企业采购活动中的税务筹划 税金是企业购进货物的成本之一。从不同的纳税人手中购得货物，所承担的税收负担是不一样的，这就为利用购货对象进行税务筹划提供了可能。在货物含税价格不变得情况下，纳税人取得17%，13%，3%的增值税发票和不能取得专用发票时的纳税总额是依次递增的，但是这种假设是不成立的，否则小规模纳税人和个体工商户将无法生存，他们为了生存必然要降低销售价格，才能参与市场竞争。因此在采购活动中，在购进货物钱都要计算比较销售价格以及增值税的影响。 例4-1假设从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B,销售额为不含税额，本企业适用增值税税率为增值税税率1，供应商作为一般纳税人适用的增值税税率为增值税税率2，供应商作为小规模纳税人适用的增值税税率为增值税税率3.将增值税税率、征收率、城市维护建设税率及教育费附加征收率带入，可以得到不同纳税人含税价格比率L，结果如下表4—1所示。 表4—1不同纳税人含税价格比率 一般纳税人适用的增值税税率（%） 小规模纳税人适用的增值税税率（%） 小规模纳税人开具增值税专用发票的含税价格比率（%） 小规模纳税人开具普通发票的含税价格比率（%） 17 3 86.80 84.02 13 3 90.24 87,35 货物采购规模与结构不但对企业的生产具有极大影响，而且对企业当期的税负高低也有重要影响。企业应采取各种方式，充分享受各种低税率货物给企业带来的低税负。 例4-2 某山楂加工厂向农民收购山楂片。由于山楂片经过洗净、切片、晾干、杀菌,不能再作为初级农产品，且农民销售山楂片又不能提供发票，山楂加工厂的农产品收购发票只能用于收购初级农产品。对此，山楂加工厂应如何进行税务筹划？ 针对山楂加工厂的税收困惑，有以下两个纳税筹划方案： 方案1：山楂加工厂先向农民收购鲜山楂，然后委托农民加工并另外支付加工费。经过这样一种业务调整，山楂厂仍然是从农民手中取得加工后的山楂，但可以在收购鲜山楂时开具农产品收购发票，按照收购价款的13%抵扣增值税进项税额。 方案2：根据《中华人民共和国农业专业合作社法》，允许农民组成专业合作社开展合作经营。山楂加工厂组织当地农民成立专业合作社，进行山楂片的生产加工，然后再向合作社收购。《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号）规定，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。 4．2 企业生产过程中的税务筹划 企业产销量在增长过程中会存在至少两个的盈亏分界点，随着企业产销量的增长，企业到达第一个盈亏分界点，这个分界点使企业利润由亏转盈；当企业产销量达到一定的限度，企业到达又一个盈亏分界点，而这时却是使企业由盈转亏。在这两个分界点内，企业的产销量和利润成正比例，而在这两个分界点以外则是企业的产销量和利润成反比例。所以，依托企业的变现能力，获利能力及营运能力，明确盈亏分界点，进而寻求利润最大化的产销业务规模，便成为企业财务决策的重要内容。 4．3 企业销售过程中的税务筹划 定价是企业在销售环节中最重要的一环，而与筹划有关的企业定价策略有两种表现形式；一种是与关联企业间合作定价，目的是减轻企业间的整体税负；另一种是主动制定一个稍低的价格，以获得更大的销量，从而获得更多的利益。 4．3．1利用转让定价技术筹划税收 所谓的转让定价是指在经济生活中，有经济联系的各方为转移利润而在产品交换交换或买卖活动过程中，不按照市场买卖规则和市场价格进行交易，二是根据他们的共同利益，或者为了更大限度地维护他们之间的收入而进行的产品或非产品的转让。转让定价具有双重性，有积极的一面，也有消极的方面。对于转让定价的行为，在具体操作时需要注意确保调整后的价格与市场交易价格相差不远，以降低税收遵从成本。 4．3．2主动调整商品的价格 企业在定制价格的时候，应该特别注意价格的高低对企业税负可能造成的影响。在现实生活中，产品的销售价格提高，会导致销量的减少，有可能导致总收入的下降，同时，考虑到税收征管中的临界点因素，价格过高可能会导致税负大幅增加，因此，根据企业的经营情况灵活调整商品价格是进行销售价格筹划的主要方式。 5 企业收益分配的税务筹划 收益分配的主要途径收益分配是企业对一定时期内的生产要素所带来的利益总额在企业内外各利益主体之问的分割过程。企业所得税也是企业收益分配的一种表现，只不过是国家强制征收的，体现了税收的强制性和无偿性。工资薪金的税务筹划员工是构成企业的基本要素，同时作为劳动力要素之一参与企业的生产经营，必然取得相应的报酬，因此，工资薪金支出是企业收益分配的主要形式。在我国，企业负责工资、薪金的发放并且履行代扣代缴个人所得税的义务，企业具有为员工进行工资薪金筹划的前提条件。在不侵害国家与企业合法利益的基础上，企业帮助员工进行工资薪金税务筹划，不仅使得员工获得额外收益，而且能够提高企业形象与凝聚力，实现双赢。 5．1 工资薪金所得的税务筹划 个人所得税的筹划思路主要考虑三个方面：第一，考虑影响应纳税额的因素。影响应纳税额的因素有两个，即应纳税所得额和税率。因此，要想降低税负，就要运用合理、合法的方法，减少应纳税所得额，或者通过周密的设计和安排，使应纳税所得额适用较低的税率。第二，利用不同身份纳税人不同纳税义务的规定。根据国际通行的住所标准和时间标准，我国个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税义务人负有无限纳税义务；非居民纳税义务人承担有限纳税义务。第三，利用个人所得税的税收优惠政策。 5．1．1 边际税率筹划法 我国对于工资薪金所得采取的是5％～45％的九级超额累进税率。从九级超额累进税率表可以看出，收入越高．适用的税率越高，税收负担也越重。在每一级的边缘地带，收入可能只相差1元，但是所承担的个人所得税的税收负担就会相差很大。在遵守税法规定的前提下，纳税人应当平衡各月收入，尽量使每月工资接近或降到允许扣除额以下以适用低档税率，减轻税负。 例5—1 A企业为季节性生产企业，该企业职工实行计件工资，其一年中只有4个月生产。在这期间职工平均工资为每月3000元，当地准予扣除的月费用标准为2000元，请为该企业的职工工资进行税务筹划。 若按其企业实际情况，则在生产的4个月中，企业每位职工每月应缴个人所得税为75元[(3000—2000)×10％—25]。4个月每人应纳个人所得税共计300元。若企业将每名职工年工资12000元(3000×4)平均分摊到各月，即在不生产月份照发工资每月1000元(12000-F12)，则该企业职工工资收入达不到起征点，故年应纳个人所得税总额为0。 5．1．2工资薪金中奖金的税务筹划 《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(以下简称《通知》)规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税，由企业代扣代缴；由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，该奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。需要特别注意的是，在一个纳税年度里．对每一个纳税人来说，该计算办法只允许采用一次。因此，最好将季度、半年奖金等与年终奖金合并发放，但同时要注意把握个人所得税税率层级之间的金额档位。 例5—2 企业员工A某年12月的基本工资为1700元，年终奖金为8000元。计算12月该员工的应纳税额。 基本工资l700元，不足2000扣除基数．应纳个人所得税额为0。 (2)基本工资与扣除基数差额300元(2000-1700)，年终奖金8000元，(8000-300)÷12=641．67，适用税率lO％，当月应纳个人所得税额=(8000-300)×10％-25=745(元)。 例5—3 假设某单位员工第一年年终奖金为24000元，第二年年终奖金为25000元，该单位员工当月工薪所得高于2000元扣除限额，该员工这两年的税后净收入是多少? 第一年年终奖应缴个人所得税：因为24000÷12=2000(元)，其适用的税率为10%，应纳税额为24000×10％-25=2375(元)；第一年税后净收入为24000-2375=21625(元)。 第二年年终奖应缴个人所得税：因为25000/12=2083．33(元)，因此其适用的税率为15％，应纳税额为25000×15％-125=3625(元)；第二年税后净收入为25000-3625=21375(元)。 应注意的是，第二年的年终奖金要高于第一年，而税后净收入却比第一年少。主要是因为我国个人所得税税率和扣除标准是恒定的，而企业发放的年终奖处在两档之间的分隔点上(10％与15％税率)。因此，企业在发放年终奖时应事先进行计算，并适当调整年终奖额度。在某些特殊区段上，并不是奖金越多越好，应特别注意此类问题。 例5—4 假设某公司拟给A员工(基本工资超过2000元扣除基数)发年终一次奖金，有两种选择：一是发放6000元；二是发放6300元。哪一个方案更为节税? 年终奖金第一与第二档位临界点为6000元(500×12.5％税率)。选择6000元奖金，税后净收入为5700元(6000-6000×5％)；选择6300元，税后净收入为5695元(6300-6300×10％-25)。 两者差额5700-5695=5(元)，可见高奖金并不一定意味着高收入。 根据上例建立一个简单模型来计算，假设超过6000元的奖金为x，A员工月工资超过基本扣除基数2000元，年终奖6000元临界点的税后净收入为5700元： 5700≥x-(x×10％-25)， x≤6305．56(元) 即年终奖金在6000．01～6305．56元区间的税后收入小于年终奖金为6000元的税后收入，通过计算可以得到相关各档位数据，如表5-1所示(取整数)。 表5-1 一次性奖金选择临界点 序号 一次性奖金允许范围（超过6 000元） 临界点 1 超过6 000元至6 306元 6 000 2 超过24 000元至25 294元 24 000 3