所得税会计

一种资产负债表债务法下所得税会计处理的新方法 章洪涛 浙江省交通规划设计研究院 浙江 杭州 摘要: 新的所得税会计准则以资产负债表债务法作为所得税会计的处理方法,本文通过对资 产或负债的账面价值、计税基础及暂时性差异的深入分析,探讨编制一种以计税基础为依据 虚拟的资产或负债金矣，来更好的理解和运用资产负债表债务法下的所得税会计处理 关键词，资产负债表债务法 所得税会计 虚拟 计税基础 、背景及理论 在新准则颁布之前，我国在所得税会计处理方面一直灌用 1994 年《企业记得税会计处 理暂行规定》中的应付税款法及纳税影响会计法，但随着会计准则全球化的趋势日益明显及 经济全球化新形势使得所得税会计中暂时性差异的影响越来越大, 使许多企业的报表在一些 项目上缺乏可比性，改革所得税会计处理方法变得越来越迫切。2006 年财政部颁布了新的 《金业会计准则》，其中规定对所得税的会计处理应采用资产负债表债务法。其实早在 1996 年国际会计准则委员会修订的《国际会计准则第 12 号一所得税》中就已经指出，在所得税 会计处理上,禁止使用递和法, 并且要求以资产负俩表债务法代答原准则中的损益表债务法。 所以新《准则》 更好地适应了我国所得税会计理论和实务的发展要求，实现了与国际惯例的 接轨，客观公允地反映了企业资产负俩状况- 资产负俩表债务法的理论基础是业主权益理论和资产负债观.业主权益理论和资产负债 观是根据产生暂时性差异的原因以及对资产负债表的影响,在资产负债表上列为递自所得税 资产或负债。对记得税会计整体而言，资产、负债的账面价值与计税基础之问的差额为暂时 性差异，暂时性差异乘以对应的所得税税率即为弟延所得税资产或递延所得税负值。该项递 下资产或负债可以在以后年度中相关资产收回或相关负债偿还时, 增加或减少当期应纳税所 得额。所以学习所得税会计准则的关键是对计税基础、暂时性差异、道延所得税资产和递延 所得税负俩等概念的理解及把握。 、概念理解及把所 1、计税基础。计税基础是一项资产或负债据以计税的基础，是所得税准则中最基础、 最重要的概念。包括资产的计税基础和负债的计税基础 资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中, 计算应纳税所得额时接照税法规 定可以自应税经济利益中抵押的金额。通党情况下, 资产取得时其入三价值和计各基础是相 同的,但因会计准则规定其后续计呈与税法规定不同, 可能造成账面价值与计税基础的差异- 比如交易性金融资产公允价值变动。 按照企业会计准则规定， 交易性金融资产期末应以公爷 价值计量，公允价值的变动应计入当期损益。而税法规定交易性金融资产在持有期间公允 价值变动不计入应纳税所得额,计税基础保持不变.这就产生了账面价值和计税基础的差异- 负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定 可予以拭扣的金矣。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税 所得额，使其计税基础和账面价值之间产生差异，最常见的是或有事项确认的预计负债，如 销售产品提供售后服务等原因确认的预计负债。 按照税法规定,与预计鳞债相关费用必须在 实际发生时在税前扣除，该类负债的计税基础为0，这样就生成了会计上账面价值与计税基  础之间的暂时性差异 2、暂时性差异。所得税会计准则规定，暂时性差异是指资产或负债的账面价值和计税 基础之间的莽额,按照暂时性蔷异对未来期间应税金矣的影响, 分为应纳税暂时性莽异和可 抵扣暂时性差异,当资产的账面价值大于计税基础或者负债的账面价值小于计税基础, 就形 成应纳税暂时性差距，反映在应付税款上就是减少当期应付税款增加以后期间应付税款。当 资产的账面价值小于计税基础或者负债的账面价值大于计税基础，就形成可抵扣暂时性差 异，反遇在应付税款上就是增加当期应付税款减少以后期间应付税款- 3、遂延所得税资产与递延所得税负债。所得税会计准则规定，存在应纳税暂时性差异 或可抵扣暂时性差异。 应当按照规定确认递延所得税资产或递延所得税负债。 但并不是所有 的暂时性差异都要确认站延所得税资产或负售，具体情况视准则而定，这里不做详细阐述。 三、以计税基础为依据编制虚拟的资产负债账面价值与现有的资产负债账面价值比较， 来更好的理解和运用资产负侦表债务法下的所得税会计处理 项资产和负债的计税基础是指居于该资产或负债在申报税款时的数额现行的会计准 则和会计制度对财务报表各要素的确认与计量所依据的假设是, 资产的账面价值在以后年度 将以流入企业的经济利益的形式收回, 负债的账面价值在以后年度由企业通过含有经济利益 的资源来清偿。由于在会计上采用权责发生制，而计税基础往往是收付实现制，这就使资产 或负债的账面价值和计税基础不一致， 以致产生了暂时性差异, 那么在年末进行所得税会计 处理时，能否编制以收付实现制为基础的，以计税基础为依据虚拟的资产及负债账面价值 通过跟权责发生制下编制的资产及负债账面价值相比较, 用以更好的理解和掌握资产负债表 债务法在所得税会计处理中的应用。 具体做法就是在原资产或负债账面价值的基础上, 虚拟 地增加或减少资产及负债的数额，使资产或负债的数天与计税基础一致- 很定某企业持有的一项交易性金融资产，成本为 100 万，期末公人价值为 120 万,那么 期末报表中这项资产的账面价值就是 120 万 计税基础仍为 100 万。 现在以计税基础为依据 编制一张虚拟的资产负债表时，就应减少这项资产的价值， 使这项资产的价值与计税基础一 致，同时减少相应的应纳税所得额。具体的会计分录可以为: 借: 计税基础【交易性金融资产) 一20万 。” 注; 负数代表资产减少 货， 应纳税所得额 ”一20 万 。注， 负数代表应纳税所得额减少 实例解析: A 企业适用的企业所得税税率为 35%，2008 年、2009 年、2010 年税前会计利润分别为 130 万、120 万、150 万，同时发生了下列业务 1、2008 年 5 月购入一项交易性金融资产，成本为 100 万元，2008 年期末公人价值为 120 万元，2009 年 5 月出售了这项交易性金融资产，出售价格为 130 万元。 表1: (万元) Dam la lo | [ieasd om lo | 2、2007 年 12 月购入并投入使用的固定资产原值为 100 万元，预计使用年限为了年， 会计核算时采用双倍余额递减法计提折旧、而税法要求采用直线法计提折旧,期林残值为原 值的5%。 表2:〈万元) [Si le | ao la ea | Law lo wo xs ao la ls |  [To ro lo | Palm la lo ss | [aigo la | la lo lo | 3、公司 2008 年确认预计以后年度的产品质量保证费用为 48 万元，实际发生年度和数 额为: 2009 年 20 万元，2010 年 15 万元，2011 年 13 万元。 表3:〔〈万元) Li wa 6 lo | Ha oo io | [smesH |- | -lo | 2008 年， 2008 年末计税基础资产及负债科目余额: 表4: (万元) [一zsteawr | 。 | -| -0 | m | 而| aa | oalal oa | as oo | 注， 虚拟科目资产或负债的期末余额和资产负债表的账面价值相加等于计税基础 用计税价值和资产负债表账面价值倒轧虚拟计税基础资产和和全债的期末余额, 进而得出 虚拟科目的当期发生额, 并以此作为做虚拟会计赁证