纳税人不可不知的所得税新政》的思考

　（一）关于劳务派遣费用的税前扣除问题 　　劳务派遣应该是一种比较特殊的企业用工形式。本来，劳务派遣在企业临时性、辅助性和替代性的工作岗位上使用。但是，实践中变成了很多企业用来降低自身用工成本的工具被大量使用。在劳务派遣中，员工是和劳务派遣公司签订劳动合同，以劳务派遣公司的名义缴纳社会保险的。因此，在实务中，对于劳务派遣人员究竟是在劳务派遣公司还是实际用工单位确认为工资、薪金扣除大家一直有不同的意见。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 》（国税函〔2009〕3号）提到了在把握企业所得税法实施条例关于“合理工资薪金”时，可按如下原则掌握：1、企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；2、企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；3、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；4、企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；5、有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；所以，大家在实践中通常把握的标准时，在企业所得税确认为工资、薪金费用扣除时，应把握一下几个标准：1、是否签订劳动合同；2、是否代扣个人所得税；3、是否为其缴纳了社会保险。 　　但是，在劳务派遣用工中，形式比较特殊。实际派遣人员虽然名义上和劳务派遣公司签订劳动合同，但实际并非是以劳务派遣公司的名义为用工单位提供服务，而就是其个人在用工单位的指挥安排下，为用工单位提供服务。劳务派遣公司获取的收益只是为用工单位提供劳务派遣，代发工资、代管人员的手续费收入。因此，国家税务总局在《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。 　　本来总局15号公告的规定已经是非常明确的了，就是劳务派遣用工的实际费用应在实际用工单位确认为工资、薪金费用在企业所得税前扣除。但是，在各地实际执行中又出现了变形。有的地方规定，劳务派遣中，如果用工单位直接发放工资，作为本单位工资薪金费用扣除。如果用工单位将应发工资转由劳务派遣公司代为发放，应凭劳务派遣公司开具的劳务发票作为劳务费扣除。这种规定的可能原因就是税务机关担心，如果由劳务派遣公司代发工资，实际用工单位确认为成本费用扣除，征管中会出现工资在两个单位重复扣除的问题。但这种做法实际上反映了我们在实务中容易犯的一个错误，就是将税收政策问题和征管问题混为一谈。打个不恰当的比方，我们政策的目标是从南京去北京。征管的问题就好比去的方式，究竟如何去北京，是做飞机去还是做高铁去。如果你担心天气不好，就可以选择高铁去北京。但是，目标一定是北京。你不能因为天气不好，就做高铁去上了上海，这个就偏离政策目标了。实际上，在劳务派遣中，派遣人员实际是在为用工单位创造收入，将劳务派遣人员的费用但在其实际创造收入的单位确认为工资费用扣除，这个才是符合所得税上的相关性原则的。你不能因为担心征管问题，认为如果工资由劳务公司代为发放，就把其性质从工资、薪金改变为劳务费用，这个就偏离了政策方向。实际上，我们在实际工作中经常不自觉的就犯了这种错误，需要值得我们去思考。正确的做法是要在保证政策方向不变的情况下，通过合理的征管手段或风险管理手段加强对劳务公司代为支付工资的企业所得税扣除管理，不要因为征管问题就改变政策方向。 　　第二个问题也是很有意思的问题。在《劳务合同法》上，劳务派遣人员实际是和劳务派遣公司签订劳动合同。那在我们企业所得税上，是否一定要根据《劳动合同法》的规定，员工只有在和其签订劳动合同的单位才能确认为工资、薪金扣除呢？这个我们在看到一些人在写劳务派遣税收处理文章时，经常说道这个问题，好像税法应该要符合劳动合同法。其实，不同的法律他的立法目的和宗旨是不一样的。《劳动合同法》旨在加强对劳动者权益的保护。而《企业所得法》对于工资、薪金费用的确认扣除上就是把握一个相关性和合理性的原则。工资、薪金费用就是应该在其实际创造收入的地方确认为费用扣除，这个才符合企业所得税计算的本质，他和《劳动合同法》并不相关。所以，这里衍生出来第二个问题，就是税法中经常有一些名词，税法本身并没有做出解释。我们此时能否直接引用其他法律法规关于这个名词的解释作为税法的解释呢？这个是一个很值得研究和探讨的问题。有时候可以，有时候在税法上直接借鉴恐怕就不合适，这里我们就要考察不同法律之间立法目的和宗旨对这个名词运用上的差异了。劳务派遣就是一个很好的案例。 　　第三个问题是在这篇文章中提到了“企业向派遣方支付的费用，凡没有区分为工资和福利费用的，可全部作为派遣员工工资薪金支出字税前扣除，并计入用工企业的工资薪金总额。”对这句话，我的理解是要关注一个问题，否则又容易导致歧义。这里，文章说的“没有区分为工资和福利费用”，这里的福利费用指的应该是国税函〔2009〕3号第三条第二款所说的各种货币补贴，即：“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。”这些项目中，如果企业没有进行区分的（实际上这些项目和工资性质也非常类似，例如职工交通补贴在有些单位就是工资的一个组成部分），而且确实有些用工单位对于劳务派遣人员在工资核算上也没有分的这么详细，这些费用往往都一定纳入工资考虑了，没有再单独额外发放的，可以并入工资总额在税前扣除。但是，如下两种情况是例外的：第一：如果用工单位接受劳务派遣的用工，这些人员就是在尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门工作的（这些部门往往是辅助性的，采用劳务派遣用工也很合适）。此时，不能说企业没有区分就直接作为工资薪金费用扣除。在这些部门工作的劳务派遣人员，实际用工单位就是确认为职工福利费在企业所得税前扣除。第二，就是其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费，以及上面所说的一些职工困难补贴、救济费，只要是单独额外发放的，可以区分清楚的，也是要作为职工福利费在税前扣除，不能混同为工资。也就是说，只有那些属于国税函〔2009〕3号第三条第二款所说的部分职工福利费，企业在考虑工资总额时就一并核算在内，没有单独分开的，比如就像职工交通补贴，企业说我按月给你的工资中就考虑包含了这部分支出，这个不用单独再从工资中剔除出来，确认为职工福利费支出。其他情况下，劳务派遣员工的支出都要区分为工资薪金和职工福利费，分别在企业所得税前扣除。 　(二）关于手续费的税前扣除问题 　　对于手续费税前扣除的问题，根据《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）第一条规定，企业与具有合法经营资质中介服务机构或个人签订服务协议，其所支付的手续费及佣金税前扣除限额，不得超过收入的5%。15号公告解决了两个问题，第一个是对于从事代理服务企业的手续费企业所得税扣除的问题；第二个是对于电信企业手续费和佣金的扣除问题。 　　对于第一个问题，国家税务总局办公厅发布的关于国家税务总局2012年15号公告的解读比这篇文章说的更详细，即根据企业所得税税前扣除原则，企业主营业务成本（支出）应当允许据实扣除，期间费用除税法有明确规定外（比如广告费、业务招待费、手续费及佣金支出等），一般也允许据实际扣除。对于从事代理服务的企业来说，与该项收入相关的手续费及佣金支出属于营业成本，还是属于期间费用，不仅税企双方存在争议，而且各地税务机关认识也不统一。针对上述情况，《公告》明确：从事代理服务、且主营业务收入为手续费及佣金的企业，其手续费及佣金支出属于企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除。这篇文章表达的观点和公告解释是相互印证的。 　　对于电信企业手续费和佣金的扣除问题，15号公告规定是：电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。但是，这篇文章对电信企业手续费和佣金扣除所表达的观点和总局办公厅关于15号公告解读对这个问题表达的观点则出现了差异： 　　在总局办公厅关于15号公告的解读中，对这个问题是这么表述的：“经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，作适当限制是必要的。针对这一情况，《公告》明确规定：电信企业为发展客户、拓展业务过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前扣除。”15号公告解读表达的是这样两层意思：第一层意思是对电信企业支付的电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的性质进行界定。15号公告解读说：“经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务”。因此，电信企业支付的这部分费用应该是可以据实扣除。第二层意思是，既然可以据实扣除，15号公告为什么又要规定在不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除呢？原因就在于考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，需要作适当限制。 　　但是，在所得税司这篇文章中所表达的观点就和解读所说的观点却不太一样。所得税司这篇文章表达的是这样三层意思：第一是电信企业委托服务支付的费用性质是多样的，既包括中介机构和个人为其销售电话卡、充值卡的手续费、佣金，还包括他们为其提供售后服务、增值服务以及其它日常服务应支付的费用。第二是基于上面的分析，对于电信企业为取得上述售后服务、增值服务以及其它日常服务所支付的费用，虽然也是根据用户的消费收入的比例支付费用，但上述服务中的售后服务、增值服务以及其它日常服务等，是提供服务方向电信企业承揽劳务，而不是提供中介服务，应不属于财税[2009]29号文所指的手续费及佣金的范畴，则应该可以在税前据实列支。第三层意思，即这篇文章所说的“因此，15号公告规定，仅限于发展客户、拓展业务过程中的销售电话卡、充值卡所支付的手续费及佣金，在不超过收入的5%的部分，准予税前扣除。”从这段文字来看，似乎要表达的意思是电信企业支付的如果是属于发展客户、拓展业务过程中的销售电话卡、充值卡所支付的手续费及佣金，应该在不超过这些电话卡、充值卡销售收入的5%的部分，准予税前扣除。 　　总结一下来看，15号公告解读表达的意思是包括销售电话卡、充值卡所支付的费用都不属于提供居间服务或咨询服务的手续费、佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除，给与限制的原因仅在于收入和费用确认存在时间性差异。而所得税司解读文章则说，电信企业支付的这部分费用形式要区分为两部分，为取得售后服务、增值服务和日常服务支付的费用，不属于佣金及手续费，可以据实在企业所得税前列支。但销售电话卡、充值卡所支付费用，仍属于手续费及佣金，应在不超过收入的5%部分（这里解读文章用的是“收入的5%部分”而不是15号公告的“收入总额5%的部分”，表达的意思似乎应该是这个收入不是收入总额，而仅是对应的电话卡、充值卡的销售收入），准予税前扣除。 　　但是，从15号公告这个有法律效力的文件来看，文件的表述和总局办公厅公布的解读中所表达的意思更加一致。个人观点是实际执行中仍然应该按照15号公告和其解读所表达的意思来执行更为恰当。(三）筹办期业务招待费的扣除问题 　　实事求是的讲，对于筹办期的业务招待费的扣除问题，本身不是一个原则性问题，实际就是一个很具体的操作性问题。大家对这个问题可以有不同的看法，类似这种问题在税收实务中也很常见，只要税务总局明确了观点，全国都按同意的意见执行就可以了。比如，就这个问题，有的税务机关就认为，筹建期发生的费用，虽然税法上可以作为开办费选择在生产经营当年一次性扣除，也可以作为长期待摊费用扣除。但是，根据会计以及商业常规，企业仍处于筹建期，不应该发生业务招待费。因此，筹建期发生的业务招待费由于筹建期没有收入，而且也不合理，就不允许计入开办费，永远不允许扣除。当然，这种说法可能细细去推敲，也有一些可商榷的地方。但是，总体也没有太大问题啦，本身这类问题就有模糊地带，大家可以有不同观点。但类似这种问题，我们只要大家明确一个统一的处理规则，都按统一的规则执行就可以了，这就是税法的确定性。最怕的就是大家都是执行的国家税收政策，但这个地方这么理解执行，那个地方那么理解执行，这个就让叫人发晕了。因此，在我们强调依法行政、强调维护纳税人权益的当下，提升税法的透明度和执行层面的确定性，应该是我们追求的一个政策目标。总局对于公告出台文件解读，大企业司推行大企业复杂事项的事先裁定等等都应该是在做类似的努力。 　　对于筹办期业务招待费的扣除问题，15号公告规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。从文件的表述来看，我们基本确定了第一个问题就是，筹办期发生的业务招待费不是永远不能扣除，而是将其60%先计入企业筹办费，这个总局明确了，各地税务机关就不应该再有什么不同理解。你可以有不同意见，但是既然政策解释权在总局不在你，你就需要严格按总局文件执行。不能说你认为总局这个规定不合理，我就不执行。第二个问题就是，这部分业务招待费60%计入筹办费，如何在企业所得税前扣除呢？15号公告来了依据“并按有关规定在税前扣除”。问题就在这个地方，“有关规定”究竟是什么规定，具体指哪一条规定呢。这里可能涉及到的规定会有如下几方面：1、《企业所得税法》及其实施条例关于费用扣除的原则性规定；2、《实施条例》关于业务招待费扣除的具体规定，即企业发生的业务招待费中60%在不超过当年销售（营业）收入的千分之五扣除；3、由于你将筹建期的业务招待费的60%计入筹办费，那筹办费扣除的依据是《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）的规定，企业可以选择在经营开始年度一次性摊销或平均三年摊销。那我现在的问题就是，“按有关规定”究竟是按照什么规定呢。业务招待费计入筹办费了，是否在生产经营当年扣除时，仍然要依据《实施条例》的规定和当年业务招待费合并计算扣除限额呢？还是业务招待费计入筹办费了，性质就变为筹办费，“按有关规定”就是依据的国税函[2009]98号规定可以据实扣除，不再受到销售（营业收入）的限制呢？ 　　对于这种具体的操作问题，公告可能从行文规范或习惯来看，不能写的如此具体。但不具体又导致执行层面的不确定性。此时，公告解读的作用就来了。总局办公厅对于15号公告的解读对这个问题是这么表述的：根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。应该来讲，15号公告解读对“按有关规定”的解释是非常明确的了。首先，解读中“考虑到以上费用属于筹办费范畴”这句话表明，15号公告的观点是，筹办期发生的业务招待费，性质上已经变为筹办费。其次，对这个筹办费，“按有关规定”，就是按照“《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定”。第九条规定是　新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。也就是说，筹办期的业务招待费，只要60%计入筹办费，就作为开办费在税前扣除了，并不再受销售（营业）收入比例的限制。 　　但是，在《纳税人不可不知的所得税新政》中，对这个问题的表述为：“15号公告第五条规定，企业在筹建期发生的与筹办活动有关的业务招待费，可按实际发生额的60%计入筹办费；广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入筹办费。企业生产经营开始后，其按照国税函[2009]98号文规定摊销的筹办费中的业务招待费、广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招待费、广告费和业务宣传费之和，作为该年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按照《实施条例》的有关规定计算扣除。”如果没有总局办公厅15号公告的解读，这篇文章表达的观点没问题，因为这篇文章使我们了解到了15号公告中这个“按有关规定”究竟是依据什么样的规定。但是，有了15号公告的解读后，该文观点似乎和公告解读就有点冲突了。 　　从合理性的角度来讲，筹办期的业务招待费即使60%计入筹办费，你也应该要保持他的性质不变，不能一计入筹办费就改变了性质，这个可能会导致避税问题。比如，税务机关如果没有加强对餐饮开票环节的管理情况下，纳税人可以在筹办期买餐饮预售卡，开具餐饮发票作为筹建期的业务招待费，并在筹建期后慢慢消费。但是，公告解读承担着提升税法透明度和确定性的任务。如果没有新的政策规定去否定他，个人观点是实际执行中还是应该按照公告解读表达的意思来执行更为妥当。 (四）股权激励企业所得税的扣除问题 　　关于企业实施股权激励涉及的个人所得税问题，财政部和国家税务总局在2005年就专门下文进行过明确。但是，对于实施股权激励企业的企业所得税问题，一直到2012年，国家税务总局才下发《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），明确了股权激励的企业所得税扣除问题。应该讲，这个文件不论是在公告，还是在公告解读中都参考和借鉴了国际会计准则以及我国财政部制定的股份支付准则，同时也借鉴了美国联邦所得税制度中关于股权激励的税务处理方