浅析关于审计机关环境审计定位的思考.docx

浅析关于审计机关环境审计定位的思考 人类文明经历了原始文明、农业文明、工业文明的变迁，人类与生态环境的关系也在不断地发生变化：从原始文明时代对生态环境的畏惧，到农业文明时代虽然继续习惯性地敬畏自然，但同时也出现了天变不足畏的声音;到工业文明时代，科技发展使人类社会向生态环境索取的能力迅速增强，导致自我中心意识恶性膨胀，在观念上从敬天畏地 顺应自然变为征服自然主宰自然，使得人类与生态环境的关系不断恶化。这使得人类不得不反思自己的行为，意识到人类与生态环境应该和谐相处，善待生态环境，建设生态文明，以实现可持续发展。由此，人类文明就由工业文明向生态文明变迁，人类经济也由工业经济向生态经济变迁。环境监督正是在这样的背景下形成;为了建立生态文明，发展生态经济，就需要将人类经济行为对生态环境所造成的负面影响进行监督，环境审计也因此而生。  一、环境审计本质是独立的经济监督  审计产生于两权分离而导致的经营者(受托者)对所有者(委托者)的受托经济责任关系的需要，目的是为了对经营者受托经济责任的履行情况进行监督，本质是一种独立的经济监督。  环境审计是一种经济监督。环境审计是审计监督内容的进一步扩展，涉及环境保护、自然资源利用和可持续发展等问题。在市场经济条件下，所有这些问题会直接造成自然资源的掠夺式使用和毁灭性破坏以及生态环境的不断恶化，也会影响自然资源在经济上的有效利用和宏微观经济的可持续发展，显然属于经济范畴的问题。实际上，由于市场机制的缺陷，导致经济活动主体片面追求利益最大化，而不顾资源的有效利用和生态环境的破坏，这就是市场失灵导致的负外部性即外部不经济问题。  长期来看，这些问题不仅会导致宏观经济不可能持续稳定增长，也会导致作为微观经济主体的企业的经济效益不可能稳定增长。鉴于此，所有者对经营者的受托责任就不能仅局限于单纯的经济责任，而必须延伸到环境责任的履行。环境审计是对受托环境责任的履行情况所进行的监督，其目的是要确保自然资源在经济上的有效利用以及避免经济活动对生态环境的不利影响，属于经济监督的范畴。而环境审计不同于一般的环境监督，如由于火山爆发、地壳运动、海啸等自然原因引起的生态环境破坏显然不属于环境审计的范畴，但是由于人类的经济活动导致的自然资源的利用和生态环境破坏就属于环境审计的范畴。从审计的本源出发，审计是以价值为基础、以系统的会计核算资料及其相关资料为依据所进行的经济监督，环境审计是以生态环境保护和建设的投入和产出的相关资料为基础所进行的经济监督，它不是简单地重复环保部门所进行的生态环境的自然状态变化的监测及其形成原因的发掘，也不是简单的环保部门的环保执法。而是要从投入产出的角度监督整个国家或者某一地区的经济活动对自然资源的利用和宏观生态环境的影响情况，以及某一个微观经济主体的经营活动对自然资源的利用和生态环境的影响。所以，价值可计量性、会计核算经济性就成为了环境审计的特征。在此基础上，还必须进一步分析自然资源利用效率低下、生态环境破坏的原因，包括相关信息造假、违法违规、不经济(特别是长久或者持久不经济)的原因等。而环保部等部门对经济活动所导致的自然资源和生态环境的破坏所进行的监督，主要是从自然评价、技术检测和环保政策落实等方面所进行的监督。  环境审计是一种独立的经济监督。环境审计之所以独立，是因为与被审主体不存在任何组织上、经济上的联系。与其他政府部门所进行的环境监督不同，这些部门是环境管理的相关法律法规的制定主体，负有对被监督主体履行相关法律法规的监督责任。同时，其法律法规的科学性、合理性和有效性也要通过被监督主体的实践活动才能得以体现。如果是法律法规本身的不完善或者缺陷而导致的环境问题，显然与政府的相关部门存在责任关系，从而使得这些部门的监督不具有独立性。一般把政府相关部门所进行的环境监督称之为管理权监督或者行政权监督，这种监督很难实现独立性。环境审计独立于被审计主体，是以第三方的立场进行的监督。而国家相关政府部门所进行的监督是一种自上而下的行政监督，监督者与被监督者之间可能存在行政关系。正由于环境审计是一种独立监督，环境审计主体可以对与环境监督有关的政府部门进行再监督，这也是审计独立性的进一步体现  二、环境审计是以国家审计为主导的监督体系  自然资源的利用和生态环境的保护既与微观经济活动有关，也与宏观经济运行以及宏观经济政策有关。因此，环境审计必然要在宏观层面和微观层面展开。在环境审计的监督体系中，国家审计在环境审计中处于主导地位，而内部审计则处于基础地位，社会审计应积极参与。  (一)国家审计是主导  无论国家的宏观经济活动还是企业的微观经营活动，都会对整个自然资源的利用和生态环境形成影响，从而使得国家审计在环境审计中处于主导地位。  1、 自然资源和生态环境问题具有宏观性  自然资源和生态环境是人类生存的基础，包括空气、水、动植物和矿藏等各类资源及其组成的动态循环系统。自然资源和生态环境问题产生的源头可能是微观经济活动主体或者一个地区，但是其影响却具有全局性，如上游的水源受到污染，下游的许多地区都受到影响;上风处的空气污染，下风处许多地区的空气污染;一个地方的动植物和矿藏资源的滥用将直接导致该地区的生态环境变化，甚至影响到其他地区或者整个生态环境。显然，自然资源和生态环境问题具有宏观性，仅靠一个企业、一个部门和一个地区往往是无法解决的，必须由整个国家乃至全球进行宏观综合协调和处理。就一个国家而言，政府是解决自然资源和生态环境问题的主导主体，而对于环境审计也必然以国家审计为主导。  2 、自然资源和生态环境具有公共产品属性  自然资源和生态环境具有公共产品的属性，人类形成之前自然资源和生态环境就已经存在，它既不是人类行为形成的结果，也不是某一社会经济主体行为的结果，具有天赐神授的特征;同时，自然资源和生态环境的变化会对自然和生态本身产生整体的影响，进而影响到整个人类生活，要改变这种影响以达成。自然资源与生态环境具有公共产品的属性，从委托代理的角度看，就意味着社会公众将这种公共产品委托给政府进行管理，政府必然负有对其保护的公共受托责任，有效地履行这种公共受托责任。任何单一的社会经济主体都难以对整个自然资源与生态环境进行有效管理，自然资源的使用和生态环境的保护必须在国家的监督下进行，而国家的这种监督就是由政府的各相关部门承担和进行的，国家审计直接就社会经济主体的行为对自然资源和生态环境的影响进行审计监督，也对政府各相关部门履行对自然资源和生态环境保护的公共受托责任的情况进行再监督，这显然是社会审计和内部审计无法做到的，而国家审计恰恰既有必要也有能力能够进行这种审计监督。  3、 自然资源和生态环境的市场机制的失灵性  任何单一社会经济主体的行为对自然资源和生态环境的影响都具有外部性，如一些企业对林业资源的过度使用，造成山体滑坡和沙尘暴;对石油等矿产资源的过度使用既造成了自然资源的枯竭而影响后代的生存状况，又带来了空气污染和水污染等。近年来不断出现自然资源与生态环境问题，凸显了单一社会经济主体过度使用自然资源和忽视生态环境保护的不良影响即负向外部性。虽然这种负向外部性造成的社会经济损失难以计量，但是造成这种损失的社会经济主体却很少为此买单，即自然资源和生态环境问题基本不产生私人成本，却可以获得巨额收益。在市场调节的利益至上的行为法则下，各社会经济主体必然会过度使用自然资源和不顾生态环境恶化的后果，自然资源和生态环境问题就会愈演愈烈，形成恶性循环。市场机制对自然资源和生态环境问题的调节不仅是失灵的，而且产生逆向调整。显然，依靠单一社会经济主体自觉地履行受托自然资源与生态环境保护责任是难以实现的，而受托通过于单一社会经济主体的社会审计以及社会经济主体内部设立的内部审计来监督社会经济主体本身的履责情况，既没有来自于追求自身利益的动机，也不会要求社会审计和内部审计进行这种监督。因此，自然资源的使用和生态环境的保护必须由政府进行宏观管理和监督，环境审计也必然要依靠国家审计来进行。  (二)内部审计是基础  自然资源与生态环境问题主要产生于各个微观的社会经济主体，而问题的解决最终也要落脚到各个微观社会经济主体，特别是企业。只有各个微观社会经济主体能够认识到自然资源的利用与生态环境的保护对于自身持续发展的重要性，他们才会积极主动地进行环境审计。与此同时，在国家层面也必须使用各种有效的政策工具，从外部强制各微观社会经济主体重视自然资源与生态环境问题，即国家必须要制定严格的自然资源的使用与生态环境保护的法律法规，强化外部监管。一旦微观社会经济主体造成了自然资源与生态环境问题，就必须严格处罚，使其承担相应的损失。这就使得微观社会经济主体特别是企业不得不承担社会责任，这样，企业的受托责任就由经营责任扩展到社会责任。为了确保这种责任的履行，微观社会经济主体特别是企业就会通过设立内部审计进行环境审计。如果内部审计不进行过程跟踪式的环境审计，很可能会给微观社会经济主体造成巨大的经济损失和社会信誉损失。只有当每个微观社会经济主体强化内部的环境审计监督，相应的自然资源的使用效率才会提高，生态环境的保护才会有效。微观的自然资源使用和生态环境保护问题解决了，宏观上就有了坚实的基础。就内部审计而言，其环境审计监督到位也为政府的环境审计提供了坚实的基础。因此，内部审计在环境监督特别是环境审计中起到了基础性作用。  (三)社会审计应积极参与  环境审计是一项涉及宏微观不同层面非常复杂的业务，仅靠国家审计和内部审计的力量是不足的。社会审计具有很强的独立性和业务拓展能力，能够在国家审计机关和企业的委托下进行环境审计业务。与此同时，随着社会需求的增加，环境审计会成为社会审计的一个非常有前景的市场和利润增长点。因此，社会审计应该积极参与到环境审计中。综上所述，环境审计要在国家审计的主导下进行，内部审计是基础，社会审计应该积极参与。国家审计进行的环境审计具有主动性、宏观性、公益性等特征。相对而言，内部审计所进行的环境审计是基于外部监管压力、必须承担社会责任和避免自身利益损失而所为之，长期地看也是基于自身的可持续发展。因此，内部审计所进行的环境审计具有强制性、微观性、利益导向性等特征。  三、环境审计内容具有宏微融合性  自然资源和生态环境问题是一个宏观整体问题。但是，产生这一问题的根源或者基础却是微观社会经济主体特别是企业的经济行为所致。正是由于微观社会经济主体盲目追求短期利益最大化而不考虑资源环境责任，造成了自然资源和生态环境问题，这一问题必然影响到整个地区、国家甚至整个全球，这些问题从结果角度看具有宏观整体性，而从产生的根源看具有微观局部性，是两者的融合。因此，环境审计既要从宏观上进行，也要从微观上进行，从宏观上进行的环境审计必须要监督整个经济运行对自然资源和生态环境所造成的不利影响及其后果;从微观上进行的环境审计则需要监督每个社会经济主体特别是企业的经济行为对自然资源和生态环境所造成的不利影响及其后果，并对内部审计(包括社会审计)所进行的微观层面的环境审计进行再监督。而内部审计(包括社会审计)迫于社会的压力和自身的需要，也必须要强化微观的环境审计，两者缺一不可。  (一)宏观环境审计内容  如上所述，自然资源与生态环境问题的解决需要政府在宏观上进行管理和监督，履行好自然资源使用与生态环境保护的公共受托责任。一方面，政府要制定自然资源使用和生态环境保护方面的法律法规和政策规定，从法律法规上严格要求企业必须履行相关的受托责任，一旦违法违规必须严惩不贷，如美国环保署的天价罚款。另一方面，引导微观社会经济主体特别是企业借鉴国外先进的环境审计标准制定相关自然资源使用和生态环境保护的有关规定并进行环境审计。对已进行环境审计的微观社会经济主体特别是企业所发生的自然资源和生态环境问题可以酌情享受一定的豁免权(如美国)以鼓励企业进行环境审计等。  为了有效地监控整个国家的自然资源使用和生态环境保护方面所存在的问题，宏观环境审计内容应该包括以下六个方面：相关国家法律法规和政策措施的执行情况;国际环保协议履行情况;国内外自然资源使用和生态环境保护项目的预算、资金筹集和使用效果;自然资源和生态环境监管部门及其机构的履职情况和监管绩效;各级政府和企业领导人的自然资源使用和生态环境保护责任的履行情况;微观社会经济主体特别是企业环境审计的开展及其效果的情况。  (二)微观环境审计内容  微观环境审计的主体对象就是微观社会经济主体特别是企业。随着公众环境意识的提高，国家对自然资源和生态环境问题的监管力度的加强，微观社会经济主体特别是企业不得不承担环境社会责任，一旦责任履行不到位就会带来相应的损失。同时，国外研究表明在ISO 注册进行环境管理系统(EMS)审计的企业可以获得更好的公共关系，拥有更多的客户，能够延长银行贷款，简化环境合同契约，减少员工病假，节约遵守世界性环境标准的有关成本等好处。因此，无论从外在的强制和内在的需要，内部环境审计都成为必然。  综合西方发达国家环境审计经验，微观环境审计内容主要包括：环境管理系统的健全性和有效性;对自然资源使用和生态环境保护法律法规的遵循情况