商业增值税评估

商业企业增值税一般纳税人行业评估方法及其案例 《北京市国家税务局) 通过对我市 106 户商业企业增值税一般纳税人增值税定向评估案例的分析与总结，毛利率评价和库存 商品评价是针对于商业企业增值税一般纳税人进行增值税纳税评估的核心方法。 、毛利率评价 《一) 毛利率是最优选择 纳税评估可概括为两大环节，第一个环节就是评估对象的利选环节，这一环节是最难的，也是最关键 的，选户不准，接下来的工作则极易成为无效劳动，选户的标准就是租选指标及指标值。第二个环节 是核查，主要是入户核查，以核查结果来验证选户的准确性，具体的核查手段很多。有具体到商业企业 增值税一般纳税人，通过定向评估实践的验证，毛利率是两个环节的核心之一。 《二) 毛利率评价方法 毛利率评价的基本原理十分简单, 即: 纳税人的理论税负率=毛利率x适用税率。当纳税人的实际税负 率与根据纳税人的毛利率计算的理论税负素差异较大时，应初步将其视为异常，进入核实环节。在核 实阶段，毛利率评价的主要辅助模型有两个: 】 综合毛利率与单位毛利率对比。将纳税人的综合毛利率与从进、销增值税专用发票抽样取得的主营 商品单位毛利率相比较，二者差异较大即为疑点，此辅助模型对商业批发企业尤为有效; 2 综合毛利率与综合费用率对比。将纳税人的综合毛利率与综合费用率比较，二者较为接近或综合毛 利率小于综合费用率则为异常，此辅助模型对商业零售企业较为有效。 二、库存商品评价 《一) 库存商品评价的必要性 由于增值税实行购进扣税法，前述我们所说的按毛利率计算的理论税负率是建立在实耗扣税法基础上 的，因此纳税人帐面库存对实际税负率的影响较大，因此还需对纳税人的实物库存商品进行必要的核 查，以修正按毛利率计算的理论税负率- 《二) 库存商品评价方法 库存商品评价最直接的方法是实物盘存，但此方法费时、费力，且有时受客观条件的限制无法进行。 因此，在进行库存商品评价时，可参考一些间接方法。以下我们介绍两种间接方法: 和 常态(合理) 库存法。企业持续经营，资金链的正常运转是一个关键因素，受资金能力、上下游企 业等多方面制约，每一个企业都会客观地存在两个库存概念，一个是常态库存，即: 支持其正常经营 的库存商品存量水平; 一个是合理库存，即: 支持其仍能经营的最高库存商品存量水平。对具体企业 进行库存商品评价时, 应首先使用合理库存进行评价, 当企业帐面显示的库存数据大于其合理库存时， 直接视为异常，当企业帐面显示的库存数据小于其合理库存时，再使用常态库存进行评价，其帐面显 示的库存数据应与其常态库存没有较大差异。那种长期且不断累高帐面库存的现象是不正常的，也是 不符合企业持续经营这一前担条件的。 2 往来科目核实法。货物实物的核实属实物链核查，往来科目的核实属资金链核查，与货物实物库存 相对应的是往来科目中带有预收性质且未结转为销售收入的款项。这些款项存在问题时，大多为货物 已发出、发票未开具、未结转收入、未结转成本、帐面库存虚高的情况。对这些带有预收性质的往来 科目进行有甄别性的核查有时能够取得较好的评估效果。 三、商业企业细化分类的评估方法及有关案例 我们将 106 户定向评估案例细分归纳为商场超市类、食品饮料等批发类、汽车销售类、服装原料批发 类、加油站、钢材批发类、化工材料批发类等 24 个类别，对各类别的具体评估方法进行了总结， 形成 了 《增值税纳税评估模版及模版解析〈商业企业增值税一般纳税人) 》。下面以"商场、超市类"和"食 品饮料等批发类"进行说明: 《一) 商场、超市类 】 评估方法 本类别共有 23 个案例样本，是 24 个类别中样本数量最多的一个类别。汇总本类别的整体情况，商业 企业产业链中可能出现涉及增值税的问题逐步清晰，这一产业链以商场、超市商业零售企业为核心， 表现为三种关系: 商场、超市商业零售企业与供应商 (商贸批发企业、生产企业) 间的关系; 商场、 超市商业零售企业与商户 〈出租柜台) 间的关系; 商场、超市商业零售企业与消费者间的关系。三种 关系图示如下:  回 在第一种关系中，主要易出现商贸批发企业销售货物不作销、不计提销项税额、不结转成本，使帐面 库存商品偏高的问题和商场、超市收取返利不转出进项税额的问题; 在第二种关系中，主要易出现商 场、超市和出租柜台间费用的分捧问题和出租柜台销售货物的税收管理以及商场、超市违规为出租柜 台代开发票等问题;在第三种关系中，主要易出现商场、超市购物卡问题和由于消费者不索取发票， 使商场、超市销售货物不作销、不计提销项税额、不结转成本，使帐面库存商品偏高的问题。 总结 23 个案例，通过评估,可以提炼出对商场、超市类纳税人进行增值税纳税评估时的七个评估切入 点: 《1) 销售购物卡、购物券未及时确认销售收入。销售购物卡、购物券的行为在商场、超市中普遍存在。 处理此类问题时，应注意《北京市国家税务局关于商业企业一般纳税人销售购物卡取得的销售收入确 定纳税义务时间问题的批复》 〈京国税函 [2006] 569 号) 中"并开具货物销售发票"这一构成要件 。 《2) 收取供货商的专架费、促销费、店庆费、佣金等返利的处理。返利行为在商场、超市中普遍存在， 但返利的具体名目却花样翻新、层出不穷。属于增值税还是营业税调整，把握的关键是是否与销售货 物的数量与价格有关。 (3) 库存商品短缺较多。此类问题可见本类别模版中涉及的"1002 万元库存短缺"，它与盘亏有些类 似，但还是有不同之处，主要是短缺的理由。这一问题不是问题的结果，而是问题的开始，由库存商 品短缺这一现象可以“挖"出更有价值的问题。 《4) 纳税人收银系统与申报数据存在差异。在一些评估案例中,我们可以看到此问题，这说明,在对 商场、超市的评估中，纳税人端的各类系统中记载的数据信息对评估有着较大的帮助作用。同时，如 进入到评估的下一个阶段，即税务稽查阶段， 这些数据信息将会成为有力的证据。当然，在评估阶段， 这些数据信息还仅能算做评估资料，还称不上证据，因为评估只收集资料，而不具备取证职能。 《5) 水、电和燃气费未按应税、非应税项目进行合理分挫。当纳税人存在交纳两个或两个以上流转税 税种时，都会出现费用分排问题，对于增值税来说，则是进项税额抵扣的问题，而商场、超市则是水、 电费的费用分摊问题比较突出。 《6) 商品的盘亏损失。有的案例反映出，有的商场、超市帐面经常出现商品的盘志损失，是否应对应 转出进项税额。这就涉及判定其损失是否属非正常损失。首先，应判断其是否为非正常损失，如不属 于非正常，即为正常，但不能反向推论。判断时，建议多参考公允标准。公人允标准就是大多数人认可 的标准。 《7) 销售价格明显偏低。商场、超市存在较多的打折销售的情况，但打折到何种程度为"正当理由”， 打折到何种程度为"无正当理由"，没有明显界定，例如: 一些百元以上的商品打折后，以一元的销售 价格进行促销等。与此问题对应的法规条款仅有 《增值税条例》第 7 条，且该条款有"无正当理由"的 规定，如何把握是关键。建议多参考适用公人允标准。 此外，商场超市类纳税人较易出现免税农产品专用收购凭证的日常管理、资金往来发标超范围使用、 为租赁经营的商户代开发票、销售废包装物取得收入未计征增值税、小规模纳税人期间购进货物认定 后抵扣进项税额等问题，这些问题也是实地核查环节可关注的要点。 2 有关案例:某超市有限公司 (1) 企业基础情况 成立于 2003 年 12 月，注册资金 600 万元，增值税一般纳税人，下设一个分店，经营面积总计 18004 平方米。主要经营食品、百货、针纺织品、食用油、副食品、粮食、烟、酒、日用杂品等。管理部门 有电脑部、商品部、人事部、财务部、综合部、收货部、客服部、收银部等。2006 年申报增值税销售 额 27978 万元，实际税负 1.14%。 《2) 案头分析 国实际税负低于理论税负。2006 年，该企业理论税负 2.12% ，实际税负比理论税负低 0.98 个百分点。 加理论采购成本高于帐面采购成本。2006 年,企业认证金额 27353 万元,剔除可抵扣的费用金额 1593 万元,加上不需认证的农产品金额 292 万元,理论采购成本应为 26052 万元库存商品"帐面入库 22340 万元，比理论采购成本少 3712 万元。  加综合费用率高于综合毛利率。该企业 2006 年期间费用合计 6109 万元，期间费用率 25.14% ,销售毛 利率仅为 12.86%。费用率大于毛利率 12.28 个百分点, 综合销售毛利额 3588 万元不足以支付期间费用 6109 万元。 《3) 评估约谈 国询问企业实际税负低于理论税负? 企业总部财务部主管的解释是: 2006 年企业经营状况不好，资金 娠断裂，供货商不再供货，超市严重缺货，销售额急剧下滑，经营处于极不正常的状态。 @@询问企业理论采购成本与实际入库出现差异的原因?财务主管表示基于两个原因: 一是，联营商品 不入库，直接结转成本 1461 万元; 二是，企业以订单进行商品的验收入库，暂估款入帐- 加询问企业毛利额不足以支付期间费用的问题企业总部财务主管解释: 2006 年超市处于极其不正党 的经营状态，资金链断裂，超市严重缺货，经营亏损，2007 年 3 月归属本集团后，主要舒股东投资来 维持。 国询问企业进项税转出差异的问题?企业解释: 因有的月返在一张增值税发票上反映，其进项税的少 抵体现在按净值抵扣上。 《4) 实地核查 加经核查， 2004 年 9 月，另外两家企业将其超市业务分离出来，并和人该超市有限公司。9 月上日, 收 入和成本记入该超市有限公司的帐上。报表显示接收库存商品 3715 万元，而企业当月库存商品余额 2713 万元，库存商品短缺 1002 万元。企业对接收的库存商品不能提供相应的移交清单、审计报告等 原始资料。 @@经核实，该企业存在着商品平价调拨的现象(非本市) ，统计调氢商品的销售额 46.59 万元。平价 调拨商品的企业双方投资方均属于外埠同一总公司。根据 《征管法》第 36 条的规定: 直接或间接的同 为第三者所拥有或控制为关联企业。该企业的平价调拨商品属于关联企业之间的商品调拨，应按销售 第三方价格确认收入补征增值税- 图经核实，系统中有售价与进价倒挂的现象。经统计，2006 年进销倒挂 13435 笔，其中: 购销倒挂哲 度大于 50%的金额 $9 万元 (收入 55，成本 109) 。财务负责人解释: 属于营销手段。 团经核实，系统中有商品损耗的情况记录，属生鲜食品损耗金额 257 万元，按正常损耗做商品出库， 记入企业的销售成本。 回经核实，2006 年该超市取得其他业务收入 1536 万元，其中 94 万元的水电费缴纳了增值税，1442 万元的租赁费、摊头费、进店费、促销管理费等缴纳了营业税, “期间费用"中局于公共部分的进项税 额265 万元。 @@经核实，该企业在"其他应收款-总部-供货商附加款"科目反映取得年返 444 万元，进项税转出仅9 万元。 (5) 评估意见 加该企业 2004 年9 月份库存商品短缺 1002 万元，企业存在着接收"库存商品"3697 万元不实的问题。 2004 年 9 月库存商品短缺 1002 万元无正当理由, 其取得的进项税额不应抵扣, 予以进项税转出 165.43 万元。 加根据《征管法》 第 36 条的规定: 关联企业应该按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格 调整其计税收入额。根据调拨商品 SKU 号所对应的商品，统计调拨商品的销售额 446.59 万元，调增 销项税额 8.4 万元。 国根据 《增值税暂行条例》第七条、《增值税暂行条例实施细则》 第十六条第二款的规定: 销售价格 明显偏低且无正当理由的，按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定。该企业购销倒挂金额较大， 其中倒挂金额大于 50%的业务 ，确认调增销售额 111 万元，应补交增值税 18 万元。 图根据《增值税暂行条例》第十条第五款的规定: 用于非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项 税额中抵扣。2006 年企业生鲜食品损耗 257 万元应做进项税转出 42.43 万元。 回根据《增值税和暂行条例》第十条第二款的规定: 用于非应税项目的购进货物或者应税劳务不得从销 项税额中抵扣。 2006 年该企业取得非应税收入 1442 万元, 按收入划分不得抵扣的进项税额为 13 万元- 因根据京国税[1997]211 号文件的规定: 凡增值税一般纳税人, 因购买货物而从销售方取得的各种形式 返还资金,均应依所购物的增值税率计算应冲减的进项税额.企业到得的年返补做进项税转出 54 万元。 通过评估，该企业 2006 年应补增值税 301.26 万元。补税后的税负 2.21%与理论税负 2.20%基本一致 企业对上述意见中第二项、第五项表示认可，同意补缴税款，对其余各项问题不巴认可，且不提供相 应原始数据进行解释说明，评估人员建议通过纳税评估牵头部门〈综合征管部门) 的征管渠道移交稽  查部门进行重点稽查。 《二) 食品饮料等批发类 和 评估方法 本类别有5 个案例样本，2 户企业存在涉税问题，共应补缴增值税 96 万元。总结本类别纳税人主要存 在的三个问题及相应的评估切入点 《1) 返利问题 存在的问题: 本类别纳税人处于产业链的中间环节，其向下游企业支付返利的同时，一般情况下要向 上游企业收取返利，收取返利的数额依双方交易额的大小而变化，交易额大则返利大。因此，对本类 别纳税人进行增值税纳税评估时，应关注其上游企业支付给其的返利。 评估的切入点: 纳税人取得返利除正常核算外，非正常的处理途径有以下两种，一是取得返利不在帐 目上核算; 二是取得返利开具往来发票，挂往来帐。对于第一种形式，通过帐目检查无法发现问题。 对于第二种形式，虽然帐目上有所反映，但在大昌真实的往来交易中发现时别出有问题的交易数据也 是十分困难的，关注往来发票有时可以达到目的，但由于往来发票的开具具有一定的随意性，且有时 隐蔽性较强，一般情况下核查收效有限。因此，不论是两种形式中的娜一种，针对返利问题，首要评 估资料是购货合同。合同作为约束双方的商事任证，任何一方伪造的积极性不高，且纳税人对于发票 的警惕性较高，但对于商事凭证的防范心里较差，因此掌握纳税人的合同为首要工作。其次，也就是 上游企业的销货资料任证及其出具的证明材料，该资料的取得实质上局稽查部门的取证过程，评估部， 门实施这一过程前，应先通过合同或纳税人营销渠道甄别出发出协查的目标企业，才可实施，否则即 提高了评估成本，收效也有限。 《2) 帐面