国有控股上市公司年度财务报告审计委托制度的缺陷与出路.docx

国有控股上市公司年度财务报告审计委托制度的缺陷与出路 一、一般条件下公司年度报表审计制度的委托关系  公司制是 现代 企业 制度的典型形式，其产权制度的主要特点是：以出资者和经营管理者的委托代理关系为基础，以出资者掌握投入资产的收益权和监督权，经营者实际拥有、支配和处置企业资产及其所产生的收益为权责利划分方式，以利益目标协同与差异并存而签定的契约关系为连结体，以信息不对称为出资者和经营者产生认识矛盾的主要根源。在公司制条件下，委托代理关系使出资者与经营者在利益目标和风险规避上产生了分歧：出资者享有剩余收益索取权，其目标是剩余收益最大化；经营者享有经营权，其目标是在企业价值最大化的同时，实现自身效用最大化，这包括个人物质收入和精神报酬、增加闲暇时间和避免风险等。经营者很容易为追求自身利益而不惜牺牲出资者利益，出现 经济 学上所说的道德风险和逆向选择.为了达到目的，经营者不惜通过提供粉饰后的财务报告，虚构经营业绩，掩盖自己的劣迹和不当利益。出于维护自己权益的要求，出资者客观上需要借助 社会 力量对经营者提供的业绩报告信息进行审计和鉴证。  二、国有控股上市公司年度报表审计委托关系现状  国有控股上市公司（以下简称国有公司）是一种具有产权关系缺陷的企业组织。在国有公司中，企业的大部分所有权和控制权属于国家，这在 理论 上是明晰的。但是，由于所有者是非 自然 人，实际上的所有者只能由政府机构代理。在资本占有和剩余控制权方面，由政府指派的公司经营管理者掌握。则其委托代理关系具有两个明显的缺陷：一是终极所有者通过中间受托方代表自己来行使委托权；二是终极所有者的委托权在经过若干层次的委托代理后，终极所有者的权利已经全部转化成中间代理者的权利。因此，在国有公司中的出资者委托代理关系，实际上表现为政府与公司经营管理者之间的委托代理关系。这一格局同样 影响 国有公司年度报表审计关系：  1.审计委托方，通常是政府。政府作为国有资产的法定所有者代理人，通过派遣董事会主席和大部分董事会成员行使委托权。  2.审计主体。理论上说，应是政府审计部门，根据审计法和政府批准同意的审计工作计划，对国有公司年度报表进行审计。但在实际中，则委托社会中介组织担任这一主体。  3.审计客体。即国有公司本身，实际上是国有公司的经营管理层，审计的根本目的是为了审查鉴证公司经营管理层提供的财务报告是否真实准确。  以上审计委托关系，是政府部门直接作为国有资产出资者代理人行使监督权的结果。  客观地说，对国有公司的年度报表审计，完全有理由让政府审计部门独自进行。但是，这有可能导致其他投资者对此的误解和不信任。另外，随着国有公司上市数量越来越多，全部依靠政府审计部门直接进行审计监督，在人力、物力和财力上会存在相当的困难，实践证明也并非最佳选择，且风险较大。因此，国家授权证监会决定国有控股上市公司与其他上市公司一样，委托社会审计或民间审计力量对其年度财务报告进行审计监督，实为一项不得已而为之的选择。  三、国有公司年度财务报告审计委托关系中的矛盾  但是，在政府审计部门不作为国有公司审计主体、民间会计师事务所取代审计主体地位后，国有公司的审计委托关系就形成了以下四种矛盾。  矛盾之一：年报审计委托方正是被审计方或受托责任方。在国有控股上市公司中，董事会和监事会的主要成员、总经理及其班子主要成员大部分由国家委派或任命，但其个人工资、奖金和福利等经济利益均由上市公司负担，个人 政治 前途与公司经营业绩也是紧密相关的。一些公司的经营管理层，为了追求契约内外的个人利益，喜欢在会计报表方面制造有利于取得自身利益的财务信息，选择肯按其意图出示审计报告的会计师事务所。因此，在选择或解聘会计师事务所时，公司董事会、监事会和经营管理层，意见相佐的情况不多，通常都能统一意见，按照公司或经营管理层的意愿选聘会计师事务所，并在股东大会上投票通过。从这个意义上看，董事会、经营管理层和监事会的所有成员共同组成选聘会计师事务所的内部人控制团体。所有者或投资人的意志被淡化了，形成了事实上由被审计方委托审计主体的现实格局，其审计的结果难于保护国有资本的权益和众多其他投资者的利益。  矛盾之二：审计主体受制于被审计人或公司经营管理者。一般条件下，会计师事务所作为审计主体，应该独立地按照审计准则和国家 法律 法规履行审计鉴证和监督职责，但在年报审计委托权实际上已由国有公司经营管理层执掌的情况下，由于以下几方面的原因，会计师事务所不可能不受制于公司经营管理者：一是国有公司年报审计业务有限。较多的会计师事务所追逐较少的年报审计业务，造成会计服务市场业务竞争激烈。能不能承接到审计业务已成为会计师事务所存亡的关键，承接不到审计业务，就只有等死.二是在国有公司中，经营管理层有权自愿选择那些能按其意志出具审计报告书的会计师事务所，解聘不按其意志出具审计意见的会计师事务所，这迫使相当一部分会计师事务所违背自己意志出具审计报告书。三是国有公司可以在审计佣金、审计执业的现场环境、是否配合等方面制约会计师事务所，使其难以取得真实的会计资料，最后按被审计的上市公司意见出具审计意见报告书。这种现象的实质是审计主体的独立性被扭曲，被迫受制于审计客体。  矛盾之四：共同制造虚假会计信息的直接责任人无能力承担全部经济责任。与制造虚假会计信息给投资者造成的损失相比，国有控股上市公司内部直接责任人和会计师事务所的经济实力有限，无法进行全额赔偿，在客观上形成不能承担经济赔偿责任的现实。在一般情况下，只要虚假信息占整个会计信息比例不大，外部投资者难以及时发现，制造虚假会计报告的公司高层和提供虚假审计报告的会计师事务所就不承担或很少承担经济责任。这样，制造虚假会计信息的董事长和总经理赢得业绩好的名声，会计师事务所取得丰厚佣金和长期委托业务，只有国有资产终极所有者和据此信息投资的广大中小投资者成为受害人。  四、国有公司年度财务报告审计委托矛盾的内在原因  1.政府退出了出资者代表的委托者位置。根据审计委托关系理论，在政府作为国有资产法定所有者代表后，对国有公司年度财务报告的审计委托责任应全部在政府或其职能部门身上。但在国有公司审计委托关系上，委托民间会计师事务所的职责落在公司经营管理层身上，这实际上是政府自动退出产权代理者和委托者位置。在此情况下，公司董事会或经营管理层作为国有资产在公司的受托经营者，自然取代国有资产所有者的委托人位置，行使委托会计师事务所的权力。  2.国有公司产权代理者并非真正意义上的所有者。无论是政府职能部门，还是公司董事会和经营管理层，都只是国有资产委托代理链中的一个委托或受托方，其在理论上要代表国有资产出资者的利益，但在实际工作中，由于投资并非其出，客观上没有投资者的利益要求，不可能真正按照出资者的内在要求建立审计委托关系。  3.代理者与国有资产所有者的利益差别。国有公司终极所有者与中间代理人，包括政府职能部门或是公司经营管理层，在剩余索取权上存在较大的差别。中间代理人在法律上没有公司资产经营的剩余索取权，因而，往往通过正常的经营管理方式，兼顾本身或小集团的利益；或在一定条件下，主要考虑自身或小集团的利益，就成为中间代理人追求自身效用最大化的一种常用手段。这必然会导致中间代理人按照自己的意愿去选聘会计师事务所，并要求后者服从自己的意志出具审计报告。  4.委托人与代理人的选聘方式。在现行委托审计选聘方式下，均是中间代理人——公司内部的经营管理层作为委托人，采用行政 方法 行使选聘 会计 师事务所的权力，而不是由代行国有资产所有权的政府部门，采用市场方法选聘会计师事务所。这迫使一些为求生存的会计师事务所不得不委曲求全，铤而走险，迎合公司经营管理层的需要，违心出具审计意见报告书。  五、解决 问题 的思路  笔者认为，可考虑对国有公司年度会计报表审计实行政府组织牵头、向全国所有的资质合格的会计师事务所公开招标的选聘制度（以下简称招标制）。  六、招标制的主要 内容  2.建立规范的招标秩序。具体包括：国有公司按规定向招标机构提出年度报表审计申请，并将业务佣金交付给招标机构；招标机构受理申请并发布标书给予有资格参与竞标的会计师事务所；会计师事务所投标；招标机构公开开标，确定中标所和复查所；中标所进入国有公司进行年度会计报表审计，并发布审计报告书；招标机构通知复查所对中标所执业