浅谈所得税的会计处理

浅谈所得税的会计处理 所得税会计一直是会计界研究的热点，但是，很少有人从理论上揭示所得税会计处理方 法的基本原理。本文试就此作初步探讨。 一、所得税的性质 在过去儿十年中，我国会计岗度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理， 而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关淮则中，均是作为费用处理。1994 年以 来，随着我国会计贡度、税收制度改革的深信，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利 润的分配，其性质属于所有者权益， 而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它 具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。为了与国际惯例 接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定《记得税会计处理规定》中改变了过去的做 法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性，名所得税是一种 宏观疆用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支 出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。@@记得税是一种法定费用。它的发 生上额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按下 权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收 益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。 二、税前会计利润与纳税所得及其差异 税前会计利润是指根据会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的、在扣减当期所得 税费用之前的收益。确认税前会计利润的目的是尽可能精确地计量企业的经营成果。与税 前会计利润相对应的概念是纳税所得，它是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的 收益，是企业申报纳税和国家税收机关核定企业应纳税额的依据。 1 由于税前会计利润与纳税所得确定的目的有所不同，使得两者之问存在一定的差异。 这 种差异分为两类:一类是永久性鞠异，另一类是时间性差异。永久性差异是由于税前会计 利润与绩税所得的计算口径不一致造成的。这种差异形成以后，在以后各期不能转回。如 购买国库券的利息收入，在税前会计利润中作收入处理，而在纳税所得中则不被作为收 入。 时间性差异是由于税前会计利润与纳税所得确认收入和费用的时间不一致造成的。其 特点是在以后各期可以转回，如爹业在会计楼竺中对国定资产计提折旧的方法与纳税法规 不一致时产生的差异。 三、所得税会计处理方法的比较与分析 所得税会计对差异的处理方法主要有应付税款法和纳税影响会计法。其理论分歧在于对| 所得税性质的认识不同，即记得税是费用还是收益分配。 (一) 应何税款法。  应付税款法将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期 损益。其理论依据是认为所得税是收益的分配。它是处理永久性差异的唯一方法，在处理 时间性差异时，因为它不符合权责发生制和收入与费用相配比的原则，所以正逐渐被西方 国家所淘汰。可是因其操作的简单性，目前我国大多数企业在所得税的会计处理中仍然采 用此方法。 《二) 纳税影响会计法 纳税影响会计法是处理时间性差异对纳税的影响在整个过程中转回的方法。它根据按税 前会计利润计算的记得税费，与根据纳税所得确定应交税款的差异，通过递延税款帐户来 处理时间性差异的纳税影响。它认为所得税是企业的一项费用支出，庶符合收入与费用相 配比的原则和权责发生制。 纳税影响会计法分为递延法和债务法两种。两种方法在税率不变时的会计 2 处理完全相 同，只是在税率变动或开征新税情况下，两者之问才有明显的差别。 1. 递延法。递延法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后 各期道外法的特点在于: 51) 在开征新税和税率变动时，不需对递延税款的余额进行调整、 《2) 本期发生的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转 销的各项时间人性差异对所得税的影响用当初的税率。递延法由于不因以后税率的变动作出 调整，因而具有相对容易的特点。但是递延法存在明显的不足当税率变更或开征新税 时，历史税率已同现行税率不相关，所以资产负债表上列示的递息税款余额并不代表按现 行税率计算企业应付或应退还的所得税金额 2，债务法。债务法是以当前或时间性差异转回时的税率为根据，确认、捧销递延税款 的方法。在这种方法之下，对时间性差异造成的纳税影响在资产负债表中确认并列报为 项资产和和负债，具体金骆则是按产生这些资产或负债的时间性差异转回时的预计税率计算 的。由于未来税率变动难以预料，因而其最初的确认被认为是预计性的，如果未来税率或 税法发生变动时则应按未来税率进行调整 这种方法的特点在于 《1) 时间性差异对所得税的影响金矣在资产负债表上表现为将来应付税款的债务或代 表预付未来税款的资产。 《2) 本期发生或转销的时间性差异对所得税的影响金骆及违延税款的余额均用现行税 率计算、调整。与遂延法相比，俩务法更强调资产负债表数字的真实性，因此更具有科学 性- 负债法对暂时性差异的纳税影响疾的确认，按照其转回时的税率计算，则 3 可以克服咀 延法的缺点。负俩法要求在暂时性差异发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期 或以后期间的新税率，应按暂时性差异乘新税率计算纳税影响额，记入“地延税款”账  户。 如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按 新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的暂时性差异的纳税影响额。 在暂时性差异转同时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在负债法下，只有在官 方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益 表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以次 产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的所得税费用有失 权责发生制原则和配比原则，但负债法毕竞比递息法有所改进。 我国当前实行的《企业所得税会计处理的暂行规定》指出， “企业采用纳税影响会计法 时，一般应按递让法进行帐务处理”。然而，财政部发布的《所得税会计》准则《〈征求意 见稿) 在企业所得税会计处理方法的选兰方面，则采纳了国际上通用的会计惯例，即债务 法。由此可见，我国会计界的理论研究已经发展到了一个新的高度，并乏渐与国际会计接 轨。 然而目前国内大多数企业在所得税会计中处理时间性差异问题时，还在使用应付税款 法，只有少数企业采用地延法，采用债务法的则更少。可见，我国的会计理论研究与会计 实践尚存在很大差距。只有加大会计准则实施力度，提高企业会计人员的理论水平，才能 逐渐编小这种差距，使我国的会计运作符合国际恰例。 四、记得税会计处理方法的改进 我国《企业会计币度》规定: 企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影 响会计法进行所得税的核算。纳税影响会计法包括递延法和债务4法，债务法又分为资产 负债表债务法和损益表债务法。从债务法的定义上分析，记采用的债务法指的是损益表值 务法，就以上的所得税会计处理方法是存在不少羔端的。 1、采取应付税款法的缺陷。目前，随着我国会计体制改革和税收体制改革的不断深 入，例业会计准则、企业会计制度以及一系列税收法律法规逐步趋于完善。由于会计贡 度、会计准则与税法二者的目标和行为规定不同，所以他们之问的差异也越来越大，表现 在所得税上就是应税利润与会计利润的差异越来越大，这种差异大部分都是时间性匡异。 此时着继续采用应付税款法进行会计处理，当期不确认时间性差异而影响的所得税金矣。 不符合会计法上的权责发生制原则和配比原则。因为，所得税作为企业获得收藏时发生的 种费用，应同有关的收入和次用计入同一会计期间，以达到收入与费用的配比。但是， 应付税款法不确认当期时间性差异对所得税的影响，显然不符合权责发生制和配比原则。 2、采用递延法的缺陷。递延法确认时间性差异，这显然比应付税款法进了一大步。 但 是，递延法下，税法或税率变动之后，本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税 率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异形响的所得税的金额，一般用当初的原 有税率计算。因此，资产负债表上的递延所得税可能不表示所得税的实际结果，即列入资 产负债表的递延所得税金骆不具有应收应付的性质，也不符合资产和负债的定义。递延所 得税借项或贷项并不真正意味着未来年份可少交或应补交的的税款: 也就是说，它并不完 全代表企业所拥有的一项资产或负俩。 3、采用损益表债务发的缺陷。损益表债务法确认税率变动时间性差异对递生税款的影 响金额，因此，比起递延法来说，损益表债务法下的递延记得税资 5 产第延所得税负债 更符合资产和负债的定义。但是，损益表债务法是以损益表为导向，注重时间性差异，而  非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围窗小。此外，插益表债务法无 法从当地评价和预测企业报告日和财务状况的未来现金流量。 鉴于以上种种映端，我国应逐步采用资产负债表债务法，国际会计准则委员在修订的 《国际会计准则第 12 号所得税》中指出: 在所得税会计处理上，修订后的准则禁止使用 过和法，并且要求以资产负债表债务法代蔡原准则中的损益表债务法，资产负债表俩务法 是以估计转回年度的所得税税率为依据计算递直税款的一种所得税会计处理方法，它确认 所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于合资产负债表上的递延税款账户余 额更定有实际意义。在资产负债表债务法下，企业的收益应根据“资产/负债”观来定 义，因而所得税费用的计算也是从址延所得税资产和负债的确认出发来加以倒挤推算- 概括起来，采用资产负债表债务法有以下几大优点: 1、提供全面有用会计信息的需要。资产负债表债务法更注重暂时性差异，它不仅包括 了所有时间差异，而且还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异。资产负债表债务