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企业纳税受新会计准则的影响级会计学专业本科摘要伴随着新的会计准则体系的建立与实施我国已进入一个新的会计时代新会计准则的颁布标志着我国与国际惯例趋同的中国会计准则体系的正式建立新的会计准则由于诸多的会计政策计量模式收益确认方法会计处理方法的改变其实施自然会对企业生产经营和财务状况等产生重大影响进而影响企业的税收新会计准则对企业所得税引入资产负债表债务法要求企业采用纳税影响会计法进行所得税会计核算而且必须使用资产负债表债务法进行账务处理企业所得税核算采用资产负债表债务法将暂时性差异对所得税的影响金额递延到以后各期如果企业存在较多的可抵扣暂时性差异按照资产负债表债务法其影响金额计入递延所得税资产或负债导致暂时性差异发生当期利润和权益的增加以及差异转回时利润和权益减少如果企业存在较多的应纳税暂时性差异采用资产负债表税务法会导致差异发生当期利润和权益的减少而差异转回时利润和权益的增加新企业会计准则规定对于企业合并之外的交易或事项如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额则所产生的资产负债的初始确认金额与计税基础不同而形成暂时性差异的会计上并不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债该规定主要是考虑到如果确认该类暂时性差异的所得税影响需要调整资产的入账价值有违历史成本原则进而影响到会计信息的可靠性目前这方面的交易或事项并不多见但随着会计计量属性的多元化以及公允价值适用范围的拓展而在税法又没有跟进或调整的情况下这种差异的存在就会明显增多例如同一控制下企业合并形成的长期股权投资其入账价值并不是投资成本计税基础而是按持股比例计算所拥有的被投资方所有者权益的份额企业进行公司制改制以及被完全控股合并的公司其资产负债账面价值可以根据评估后的公允价值加以调整入账等以上都有可能造成相关暂时性差异因此在实务中应加以注意和区分对于按照权益法核算的长期股权投资在投资持有期间长期股权投资随着被投资方实现净利润或净损失而按照持股比例计算应享有的部分相应调整长期股权投资的账面价值同时确认为各期损益而税法中并没有权益法的概念长期股权投资的计税基础通常并不发生改变单纯就长期股权投资这项资产而言的确存在一种暂时性差异权且把它当作一种疑似需留待进一步观察首先对于在可预见的未来期间内可以转回的长期股权投资如果企业准备长期持有则该投资成本的调整所产生的暂时性差异在可预计的未来期间不大可能转回因而也不会产生未来期间的所得税影响因此在长期持有的情况下对于长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响其次新税法规定对于居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税对于符合免税条件的投资企业而言在实际分取现金股利或利润时权益法下要冲减长期股权投资的账面价值而不再确认投资收益同时也不用缴纳所得税因此从整体上看根据权益法予以调整的这部分投资差额在持续持有的较长期间内不会产生纳税影响因此在会计上可以不确认递延所得税的影响新企业会计准则特别强调企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产换言之如果企业在可预见的未来期间内不大可能取得足够的应纳税所得额意味着企业今后未必能够享受到该暂时性差异所带来的未来抵减税的好处如果仍据以确认递延所得税资产则因其所代表的经济利益无法实现丧失了资产应有之义列示于资产负债表也不过是形同虚设因此本着谨慎性原则在会计上不应确认这部分可抵扣暂时性差异的所得税影响即便递延所得税资产在一开始被确认随后在各个资产负债表日企业也应当对递延所得税资产的账面价值进行复核如果未来期间很可能无法像原预计的那样获得足够的应纳税所得额就应当减记原有的递延所得税资产的账面价值本文将从新企业会计准则相关条款变化导入阐述新企业会计准则在对会计要素的计量资产减值准备存货方法等方面的变化这些变化直接对企业税务处理产生深远的影响主要为长期股权投资资产减值准备存货计价方法债务重组借款费用资本化固定资产折旧无形资产摊销非货币性交换收入的确人建造合同收入和成本的确认的影响引言我国企业会计准则体系从年月日起在上市公司执行随后在不长时间内也将在所有大中型企业执行新会计准则的实施标志着我国与国际惯例趋同的中国会计准则体系的正式建立随着我国新的会计准则体系的建立与实施中国已进入一个新的会计时代新会计准则历史性的变革标志着我国适应市场经济发展需要与国际惯例趋同的中国会计准则体系的正式建立新会计准则对中国经济的影响是深远的改革程度之深是前所未有的她对于完善我国社会主义市场经济体制提高对外开放水平推动资本市场发展和加速中国融入全球经济都有着重要的意义新准则的变化不仅仅影响的是企业会计和它的财务报告方面而她对税收以及企业纳税带来的影响也将引起人们的关注本文通过对我国新会计准则体系下某些会计政策等方面变化的分析初步探讨了对企业纳税的影响以期对企业科学运用新会计准则进行纳税筹划的理论研究和实践有所帮一受新会计准则影响的主要税种我国现行的税制体系由多个税种组成从计征方式看这些税种可以分为从价计征从量计征和从租计征从税计征等多种形式有的税种实行单一计征方式有的则实行复合计征方式受新会计准则影响较大的主要集中在实行从价计征和从租计征征收方式的税种上如增值税消费税营业税企业所得税包括外商投资企业和外国企业所得税土地增值税房产税个人所得税等新会计准则对主要税种的影响具体表现在三个方面一是影响计税依据由于新会计准则采用了多种计量属性加上一些会计要素的定义不同于税法使各主要税种计税依据的确定变得较为复杂二是影响纳税调整由于新会计准则在确认计量方式和标志等方面与税法规定有相当大的差别企业在纳税申报时需要作大量的纳税调整尤其是对一些跨期项目需要做连续性的多期调整三是影响税收负担实行新会计准则后因会计上的确认计量有了新的要求相应会阐述一些计入当期损益的新会计事项现行税法对这些事项是否征税尚无明确的规定二新会计准则的变化及优点一新会计准则的主要变化会计是税收的基础在会计实践中某会计事项是否应该确认为收入或费用何时被确认为收入或费用要依据会计准则来规范进行会计的帐务处理而企业的纳税实践是以会计帐务处理为基础依据税法规定来展开不同的帐务处理会直接影响当期的损益乃至税收意义上的所得因此新会计准则的变化必然对税收带来诸多的影响研究这种影响无疑对企业选择最优的纳税方案是很有意义的会计政策选择空间的变化新会计准则对某项业务提出了多种可选择的会计政策选择不同的会计政策处理会计事项会产生不同的经济后果而对纳税产生影响例如存货计价方法的变化新准则取消了存货计价的后进先出法取消的原因是后进先出法不能真实反映存货流转的情况但从理论上分析若企业将原采用的后进先出法转向其他的计价方法先进先出法加权平均法等时对于存货较多存货周转率较低的企业会引起毛利率和利润的不正常波动而且如果是处在一个通货膨胀的市场环境下会使当期利润偏高对税收带来影响另外新准则对固定资产折旧也作了重大改革要求折旧年限预计净残值等指标至少每年复核一次当其预期使用寿命和净残值与原估计有差异时允许调整其折旧年限与净残值计量基础运用的多样化新会计准则全面引入历史成本重置成本可变现净值现值公允价值五种计量属性实现计量基础的多元化多元化计量模式势必会影响各期的损益结果其中公允价值的引入是新会计准则体系的一大亮点而且新准则中新增加的金融工具投资性房地产非共同控制下的企业合并和非货币性资产交换等都允许采用公允价值计量所得税会计处理方法的改变新的所得税会计准则废除了原来的应付税款法和纳税影响会计法全面采用国际通行的资产负债表债务法这种所得税处理方法与原方法相比要引入暂时性差异的概念原来方法考虑永久性和时间性差异而且要求在每一会计期未应核定各资产负债项目的暂时性差异比时间性差异范围更广泛并以适应税率计量来确认一项递延所得税费用再加上当期应纳税所得额便构成当期的所得税费用可见由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用这种方法所贯彻的是通过计算暂时性差异来全面确认递延所得税资产或负债将每一会计期间递延所得税资产或负债余额变化确认为收益无疑会对税收意义上的所得产生影响而且随着新会计准则体系的实施以及企业合并债务重组等核算业务的增加由此产生的暂时性差异会越来越多收益计量方法的变化在新的债务重组准则中改变了过去将债务重组产生的收益计入资本公积的作法而允许将债务重组过程中由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债而产生的收益确认为债务重组利得计入当期损益营业外收入即作为利润进入利润表根据目前上市公司债务重组的现状债权人一般都会根据债务人的实际偿债能力给予一定的豁免据有关资料显示由于这一计量方法的变更若按上年债务重组的情况看上市公司至少可增加收益多亿元因此收益计量方法的变化对企业利润的直接影响是显而易见的借款费用资本化的范围扩大新会计准则对于借款费用资本化的规定不再限于购建固定资产的专用借款规定指出企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产时应当予以资本化允许为生产大型机器设备船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项发生的利息资本化而不再直接计入损益财务费用这将对企业收益产生很大影响资产减值准备的核算范围以及方法的变化新准则明确规定资产减值损失一经提取在以后期间不得转回只能在处置相关资产后再进行会计处理这一规定完全切断了企业利用减值准备方法来操纵利润的途径另关联方披露准则规定仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不构成关联方企业合并准则规定了同一控制下企业合并的会计处理资产减值准则规定计提减值准备不得转回等二者实现了实质性的趋同我国积极主动的与国际财务报告准则进行实质性趋同变革这既是中国市场经济发展的需要又是加入后中国履行承诺的要求三新会计准则对纳税的影响如前所述新会计准则由于诸多的会计政策计量模式收益确认方法会计处理方法的选择以及新业务的开发影响到企业损益的计算和税收水平这无疑会影响着企业纳税筹划的运作空间通常情况下可选择的会计政策和方法越多纳税筹划的空间也就会越大因此在新会计准则下利用会计政策和方法的选择空间研究纳税筹划是实现节税或递延纳税的有效途径一长期股权投资核算方法的变化对纳税的影响长期股权投资是现代企业在实现多元化经营时为规避行业风险所采取的一项有效理财方式之一其所带来的投资收益已成为企业利润的一个不可缺少的有机组成部分也构成投资企业的应纳税所得额新会计准则除了调整了投资的分类方式外还对长期股权投资的核算方法进行了改进大家知道在进行长期股权投资核算时投资企业应根据所持股份比例以及对被投资企业财务和经营决策控制和产生影响的程度分别采用成本法和权益法两种核算方法当被投资企业处于低所得税税率地区时由于两种核算方法对收益确认的时间不同因而对当期收益以及对所得税缴纳产生影响也为纳税筹划提供了空间新会计准则扩大了成本法的核算范围将原来应是权益法核算的属于具有控制的范围纳入成本法核算范围应该说这一变革对企业节税是有利的因为采用成本法核算它的核算规则是被投资企业实现净利润时投资企业并不作任何帐务处理只有在被投资企业宣告分派现金股利或利润时投资企业才会按其应享有的份额确认当期投资收益按现金制计入企业应纳税所得依法缴纳所得税这种核算方法具有以下特点一是在收益的确认时间上税法与会计核算基本是一致的按其实际获得的收益依法纳税从客观上很公平容易接受而且不需做复杂的纳税调整二是若被投资企业实现净利润只有在宣告分派投资企业才能确认收益将其计入应纳税所得额投资企业所得税率高于被投资企业按差额补税如果被投资企业帐面上保留一部分投资企业暂时未分回的利润投资企业可以把这一部分已实现收益但未分回的部分作为将来追加投资或挪作它用继续保留在被投资企业的帐面上以此规避或延缓这部分投资收益应缴纳的所得税然而权益法核算的规则是只要被投资企业实现净利润不管投资收益是否分回都要按应享有的净损益份额确认投资收益实现税收意义上的所得按规定缴纳所得税即使投资企业将其一部分作为追加投资或挪作它用也无法规避这部分收益应缴纳所得税因此选择成本法核算无论是规避还是延缓纳税对企业还是较为有利二借款费用资本化范围扩大对纳税的影响新准则对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用向国际财务报告准则进一步趋同使资本化的范围扩大允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货和达到预定使用状态的投资性房地产所占有的借款资金的相应借款费用可予以资本化不再限定于由专门借款产生的借款费用笔者认为借款费用资本化范围扩大将使生产周期长的某些制造业更真实反映企业的资金成本但可能会增加企业所得税的负担若保守估计全国上市公司财务费用中的利息资本化比例假如占可能会增加企业利润将几十亿元对税收的直接影响是不容忽视的另外纳税人对外投资发生的借款费用按会计准则需资本化计入有关投资成本但纳税人应充分了解和利用符合企业所得税暂行条例和企业所得税税前扣除办法势国税发号第三十六条规定便可直接扣除不需要资本化而达到合理规避纳税的目的三固定资产折旧核算的会计政策调整对纳税的影响折旧核算实际上是一个成本分摊问题它明显的抵税效果通常将其作为企业纳税筹划的重点会计核算主要涉及到固定资产折旧年限折旧方法和预计净残值三个因素新准则要求企业对固定资产折旧这三个因素至少每年复核一次并允许当固定资产使用寿命预计数与原先估计有差异时应当调整固定资产预期实现方式有重大改变时可调整固定资产折旧方法这一调整虽然对固定资产经济使用期间的累计折旧额和应税额不会产生增减影响但会因每期分摊额折旧额不同而直接影响各期成本费用和利润水平以及纳税额实证研究表明如果折旧年限调整在税率稳定的情况下或有下降趋势时缩短折旧年限可使后期折旧费用前移前期利润后移会推迟纳税时间获得货币时间价值相当于享受了一笔无息贷对企业有利如果折旧方法调整可适当选择直线法和加速折旧法如果各年度的所得税率不变或有下降趋势的应选择加速折旧法为优可把前期利润递延至后期延缓纳税如果各年度所得税率有上升趋势应采用直线法为优因在上述情况下使用的加速折旧法延缓纳税的利润与税率高低成正比关系假如在未来税率趋高的情况下以后纳税年度税负一般会大于延缓纳税的利益所以此时采用直线法较有利大家知道固定资产一般金额较大若要调整任何一项指标都将对每期折旧费用以及利润带来影响而影响税收意义的所得四公允价值模式的引入对纳税的影响我们应清醒的认识到采用公允价值模式虽然资产和负债得到更为公允的反映但会导致企业盈利的波动给税收带来影响如投资性房地产的公允价值代替帐面价值计价并将其差异计入当期损益的作法可能会大幅度提高企业利润水平而影响税收另外新准则规定若投资性房地产采用公允价值模式不再计提折旧或进行摊销也会相应地提高企业利润可能会增加企业的所得税负担对企业不利所以拥有投资性房地产的企业在选择计量属性时应谨慎考虑是否还继续采用成本模式权衡利弊五存货计价方法的改革对纳税的影响从理论上分析存货计价是纳税人调整应税收益的有效手段一般认为在物价呈上涨趋势时应采用后进先出法将使当期销售成本最高期末存货价值最低可将利润延至下期延缓纳税如果物价呈下降趋势时应采用先进先出法可使本期销售成本提高从而达到本期降低所得税的目的如果物价涨落幅度不大宜采用加权平均法如果物价涨落幅度较大宜采用移动加权平均有法使企业各期应纳税所得额较为均衡避免高估利润多缴所得税虽然从理论上分析存货计价方法影响纳税但目前它的筹划空间还很不一是新会计准则取消了后进先出法使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的重要抵税手段不能起效另外税法也不允许存货计价方法如此受市场价格影响而随意改变六资产减值准备范围和方法的改革对纳税的影响新准则在原基础上扩大了减值准备的范围对于投资性房地产生产性生物资产建造合同商誉等都允许提取减值准备并要求减值准备提取后除非处置相关资产否则不得转回这将有利于遏制企业利用减值准备的计提和冲回操纵利润的行为据有关资料显示去年上市公司突击转回减值准备的数额可能达到几十个亿那么今年实施新准则后这一规定可能会使原来一些惯用减值准备调节利润的公司做文章的空间受限可能会出现账面亏损对企业纳税带来不小的影响七债务重组准则对纳税的影响到年底财政部已颁布了九个具体会计准则其中债务重组准则收入准则建造合同准则等准则的颁布实施对税收收入产生了一定的影响债务重组准则自年月日起执行在该准则中对企业纳税产生较大影响的有三个方面债务重组收益债务重组损失或有支出债务重组收益是指企业以现金清偿某项债务时债务人将重组债务的帐面价值与支付现金之间的差额或者非现金资产清偿某项债务时债务人将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产的公允价之间的差额对债务人来说是债务重组收益对债权人来说是债务重组损失由于债务重组收益包括了债权人让步的贷款和增值税指一般纳税人的增值税两部分内容债务人一方面把无须支付的贷款及增值税转为营业外收入缴纳企业所得税另一方面把增值税的进项税额全额抵减了销项税额从而使债务人通过债务重组虽然会少缴增值税但仍增加了纳税支出因为企业所得税的税率是高于增值税的税率或有支出是指依未来某种事项出现而发生的支出或有事项的出现具有不确定性根据债务重组准则的规定修改后的债务条款中如涉及或有支出的债务人应将或有支出包括在将来应付金额中并由此确定债务人的债务重组收益由于将未来实际上未发生的或有支出包括在将来应付金额中在重组日就没有足额地确认债务重组收益从而使企业所得税的税基受到影响对此税务部门必须引起高度注意八收入准则对税收的影响收入准则从年月日起执行该准则中的收入只适用销售商品提供劳务及他人使用本企业资产而取得货币资产方式的收入以及正常情况下的以商品抵债务的交易不包括非货币交易比如资产置换股权置换非现金资产投资非现金资产配股等期货债务重组中涉及的资产商品销售收入的实现对企业以材料商品或固定资产流动资产投资再进行投资捐赠自用用于集体福利个人消费等收入准则不视同销售也不确认有关商品资产转让销售收入的实现由此可见收入准则与税法在收入确认的适应范围上存在较大的差异对此企业必须按照税法规定申报各项收入确认各项收入的实现同时收入准则按照实质重于形式原则及稳健原则对收入的确认原则也作了明确一销售商品如同时符合以下个条件即确认为收入一企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方二企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施控制三与交易相关的经济利益能够流入企业四相关的收入与成本能够可靠地计量二提供劳务的收入确认原则一劳务总收入和总成本能够可靠地计量二与交易相关的经济利益能够流入企业三劳务的完成程度能够可靠地确定从这里可以看出收入准则确定的销售收入实现的标准与税法上确认销售收入实现的标准有着明显的不同税法确定销售收入实现的标准是销售货物或应税劳务为收讫销售额或者取得索取销售额凭据的当天收入准则对收入确认原则的这些重大变化对企业损益将产生重大的影响使企业的损益更加真实可靠而对税务部门来说收入确认原则的改变是一个重大的挑战为有利于提高企业生产经营的积极性有利于促进企业公平竞争税法也应相应地对其收入确认原则即纳税义务发生时间作出修改使税收也体现实质重于形式原则但是在税法做出新的规定以前企业必须按税法规定确认各项收入的实现税务部门也必须注意到企业做帐依据的合理性可靠性和真实性考虑到会计制度的改革对纳税调整产生的新影响以防止国家税款的流失九建造合同准则对税收的影响建造合同准则自年月日起执行本准则规定如果建造合同的结果能够可靠地估计企业应根据完工百分比法在资产负责表日确认合同收入与费用确认建造合同收入采用两种方法完成合同法是指建造合同工程全部或实质已完工时才确认收入和费用这种方法只适用于当年完工的建造合同于合同完成时一次确认收入实现完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法这种方法首先要求建造合同的结果根据不同的建造合同类型在负债表日确认合同收入和费用如果建造合同的结果不能可靠地计量则应区别以下情况进行处理合同成本能够收回的合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确定合同成本在其发生的当期确认为费用合同成本不可能收回的应在发生时间立即确认为费用不确认收入与此同时建造合同准则还要求在合同预计发生了亏损时计提合同损失准备即出于会计上稳健性原则考虑如果合同预计总成本将超过合同预计总收入时应将预计损失立即确认为当期费用而税法规定合同收入的确认则由三种方式按工程形象进度划分不同阶段分阶段结算工程价款办法的工程合同按合同规定的形象分次确认已定阶段的工程收益实行合同完成后一次结算工程款办法的工程合同于合同完成时结算工程价款确认收入实现采用定期预支月终结算竣工清算办法的工程合同按分期确认合同开支来确认收入的实现对建造合同亏损税法只允许于实际发生时的亏损才能进入当期损益即从应纳税所得中扣减而不允许预提合同损失准备由此可见两者确认收入费用或损失的主要区别在于收入费用或损失确认的时间和合同金额的不同税法只承认完工百分比法不承认完成合同法确实难于估计完工百分比由主管税务机关按其他方法确认没有应税收入除非是期间费用税法不承认没有收入的成本为此税务人员必须熟悉掌握改革后会计科目核算的内容的变化及对所得税等纳税调整的影响以便在税收征管中更具针对性以防止税款的流失需要说明的是除债务重组准则收入准则建造合同准则已对税收产生了影响外投资准则中的投资收益投资转让收益的确认及提取的投资跌价或减值准备与税法规定的分类和确认实现时间也有很大的不同资产负债表日后事项准则中修理费用无法收回的应收帐款诉讼赔偿等或有损失的调整事项与税法所确认的收益实现时间也有差异等等这些都要求企业在申报缴纳企业所得税时必须依法进行纳税调整在此就不再多赘述十非货币性资产交换准则对税收的影响一以公允价值为基础计量换入资产成本新准则规定如果某项交换具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量就应以换入资产或换出资产的公允价值加支付的相关税费作为换入资产的成本公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益而根据税法的规定以非货币性资产换入其他非货币性资产实质是一种有偿转让财产的行为应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理如果某资产交换满足新准则规定的条件则会计与税收的处理应该是一致的即以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本换出资产公允价值与其账面价值未计提资产减值准备对换入资产也都按固定资产管理公司将换出资产转入清理借固定资产清理累计折旧贷固定资产设备支付清理费用借固定资产清理贷银行存款换入资产的入账价值万元借固定资产汽车贷固定资产清理结转公允价值与账面价值的差额借固定资产清理贷营业外收入将上述分录合并即为为简便起见下列分录均为合并后的分录借固定资产汽车累计折旧贷固定资产设备营业外收入银行存款公司会计处理合并如下借固定资产设备累计折旧贷固定资产设备通过以上分析可以看出由于公司换出资产的公允价值万元大于其账面价值万元产生资产交换收益万元税前会计利润和应纳税所得额均应增加万元所得税费用和应交税金应交所得税均增加万元而公司换出资产的公允价值与其账面价值相等未产生资产交换收益或损失对税前会计利润和应纳税所得额未产生影响结束语总之新会计准则的实施不仅对会计人员和它的财务报告系统是一个巨大的考验也对国家税收以及企业纳税后带来了深刻的影响企业相关人员应认真理解和掌握新准则的理念原则和方法密切关注税法的变动增强纳税筹划意识