对所得税会计改革的思考

对所得税会计改革的思考 作者: 李琳 发布时间:，08-03-03 【摘要《企业会计准则第 18 号一一所得税》采用资产负债表 债务法蔡代了原来的所得税会计处理方法, 体现了资产负债观在我国会计准则中 的应用, 是我国所得税会计的重大改革,也对广大会计从业人员提出了更高的要 求。本文分析了所得税会计改革的表象与根源,指出理解资产负债表债务法的关 链，并提出了所得税会计改革对我国产生的影响 【关键词】所得税会计改革 暂时性差异 资产负债表债务法 一、我国所得税会计改革过程 我国在 2006 年新会计准则体系颁布之前没有专门的所得税会计准则，有关所得 税的会计处理主要依据 1994 年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和 2000 年发布的《企业会计制度》第 107 条，人允许企业根据具体情况选用应付税 款法、递延法和损益表债务法。 为了填补这一重要会计准则的空白, 我国于 2005 年发布了所得税会计准则征求意见稿, 此征求意见稿借鉴最新的国际惯例, 把收 益表债务法改为资产负债表债务法, 并取消了目前绝大多数企业都在采用的应付 税款法,尽管该征求意见稿一经发出便在其适用性上受到了质疑, 会计理论和实 务界的许多人士认为中国尚不具备实行资产负债表债务法的条件, 并建议保留应 付税款法, 但 2006 年 2 月 15 日最终出台的新会计准则《企业会计准则第 18 号 一一所得税》仍然坚持了征求意见稿的方法,这份准则一方面做到了与国际会计 准则充分协调，必将对完善我国会计规范体系起到相当重要的作用; 另一方面该 锥则在表述上基本以 IAS12 为蓝本, 加大了理解的难度, 对我国广大会计从业人 员提出了更高的要求, 本文将对我国这次所得税会计改革的关键点进行分析，以 期对准则的理解提出自己的一点看法。 二“时间性差异”向“暂时性差异”的转变一一所得税会计改革的表象 从字面上看, 本次新准则同过去所得税会计处理的相关法规制度的最大差异之处 在于“暂时性差异”这个概念的引入，它取代了原来的“时间性差异"，看似简 单, 但实际上标志者我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法"向“资 产负债表债务法”的转变。那么对于“暂时性差异"我们将如何更好的理解,“暂 时性差异”又与“时间性差异”存在什么样的关系呢? 《一) 暂时性差异的概念理解 新准则将“暂时性差异”定义为“资产或负债的账面价值与其计税基础之问的养 额， 未作为资产和负合确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计 税基础与其账面价值之问的差额也届于暂时性差异”。表述比较抽象，理解起来 也相对困难，笔者认为这一概念可以使用一种较为简单的方式表述: 假定某企业  同时设置两套帐, 分别按照会计准则和所得税法的规定反映本企业的经济业务和 事项, 则在以所得税法为基础的那套帐中各项资产和负债的账面价值就是它们的 计税基础; 同一项资产或负债在两套帐中的账面价值之问的差异就是本准则中所 说的暂时性差异 。 【和示例】一项固定资产的初始成本为 10000 元，预计残值为 0会计和税法都按 直线法计提折旧，但会计折旧年限为 5 年，税法折旧年限为 4 年，适用企业所 得税税率为 3036。现假设该企业按会计准则和税法分设两套帐，各年度暂时性 差异计算如下表所示: 年份 账面价值 暂时性差异 递延所得税资产或负债 本期发生或转回的递延所 得税资产或负债 以会计准则为基础设账 以所得税法为基础设账 010000 10000000 1 8000 7500 500 (应纳税) 150【〔负债) 150【负债》 2 6000 5000 1000〔应纳税) 300 《负债) 150 (负债) 3 4000 2500 1500【〔应纳税) 450 《负债) 150 (负债 4 2000 0 2000 (应纳税) 600 (负债) 150 《负债) 5000 0 600《〈转回负债》 注: 其中年份 0 表示第 1 年年初，其余表示各年年末，以所得税法为基础的账 面价值也就是新准则所说的“计税基础”，两者的差异就是暂时性差异 事实上已经有一些企业为了准确进行应纳税额计算而采用了会计和税法的双轨 核算制, 这一概念的清晰化不仅对这些实行双轨核算制的企业有较为明确的指导 意义，而且对一般企业财务人员理解和正确应用本准则也有很重要的作用。 《二) 暂时性差异与时间性差异的关系 要更好的理解“暂时性差异"，笔者认为应当将其与我们熟知的“时间性差异” 进行比较，分析它们之间存在何种关系，在“时间性差异”的基础上理解“暂时 性差异”。时间性差异指的是“税法和会计制度在确认收益、费用、损失的时间 不同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异"，它是从损荔表的角度出发来 定义的，而暂时性差异则是从资产负债表的角度出发来进行定义。 1.。 时间性差异都是暂时性差异 税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计 税价值和账面价值之间存在差异，也就是说时间性差异都是暂时性差异,损益表 项目必然会影响到资产负债表项目。例如上面提到的固定资产折旧, 一方面在损 益表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同, 在第一年年末, 计算应 纳税所得额时允许扣减的折旧费为 2500 元,而计算会计利润时折旧费用为 2000 元，从而产生了费用确认不同导致的时间性差异 500 元; 另一方面在资产负债 表上反映为计税基础和会计账面价值存在差异 500 元，产生了暂时性差异。 2. 暂时性差异不一定都是时间性差异 资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之问存在的差异并非都是由税 法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表 项目的变化并不涉及损益表项目，基些从损益表角度判断为永久性差异的项目， 如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。 因此，暂时性差异不一定 是时间性差异, 这是理解暂时性差异这一概念的关键- 如按购买法核算的企业合  并, 合并成本将通过所到得的可辨认资产和负债的公允价值来分配，即被合并企 业资产的账面价值增加硅公允价值，但根据《国家税务总局关于企业合并、分立 业务有关所得税问题的通知》，合并企业接受被全并企业全部资产的计税成本， 须以被合并企业原账面净值为基础确定, 资产的计税基础仍保持为被合并方以前 的成本。会计制度和税法规定的不一致使得资产账面价值和计税价值存在差异, 从而产生了一项应纳税暂时性差异, 但这并不会引起当期会计利润和应纳税所得 额存在不同，也就是说不会产生时间性差异 由以上分析可见时间性差异都是暂时性差异, 而暂时性差异不一定都是时间性差 异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容: 时间性 差异揭示的是某个时期内存在的此类差异, 而暂时性差异揭示的是某个时点上存 在的此类差异. 作者: 李琳 发布时间: 08-03-03 参照修订后 IAS12 引言的说明, 结合我国的实际情况, 非时间的暂时性差异主要 可在如下情况产生: 《1) 子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。 《2) 资产被重估但计税时不作对应调整。(3) 企业购并的成本按购入时可区分 资产和负债的公允价值予以分捧，但计税时不作对应调整。(4) 构成报告企业营 业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。(5) 初始确认 时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。下表对几种非时间的暂时性差 蜡进行了分析: 经济事项 账面价值 差异原因 会计准则为基础设帐 所得税法为基础设帐 子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者 根据持 股比例调整后的投资账面价值 投资原账面 价值 收到被投资方分回的利润时才计算缴纳企业所得税  资产重估 资产重估价值 资产原账面 价值 价值变动部分在申报缴纳企业所得税时，不计入企业损益，也不得据此对 企业资产账面价值进行调整 购买法下的企业 合并 被合并企业资产公允价值 被合并企业资产原账面价值 合并企业接受被合 并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定 初始确认时账面价值与税基存在差异 初始账面价值 税法认定价值 根据会计准 则和税法资产和负债入账价值存在差别, 例如结转在建工程成本确定固定资产入 账价值 三“收入费用观”向“资产负债观”的转变一一所得税会计改革的根源 从 20 世纪 80 年代起，决策有用性成为财务报告的主导目标，资产负债观逐步 取代了收入费用观的主流地位。这种观念的改变也体现在所得税会计准则的修订 当中，从国际会计领域看，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势,美国在 其 1987 年 12 月颁布的美国财务会计准则第 96 号《所得税的会计处理》(SFAS 96，1992 年为 SEAS109 取代) 中率先提出了暂时性差异的概念，1996 年 10 月，国际会计准则理事会《以下简称 IASB) 修订后的 IAS 12《所得税》中也采 用暂时性差异这一概念来取代了时间性差异的概念。 我国于 2006 年2月15日 颁布的新准则同样顺应这一趋势, 采用了资产负侦表仿务法。 资产负债表债务法