土地增值税税收筹划案例分析

土地增值税税收筹划案例分析 税收筹划是指纳税人在税收法规允许的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排和筹划，达到减轻税负，实现税后收益最大化的目的。本文结合具体案例，对土地增值税的税收筹划作出探讨。 土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税具有以下特点：该税种是以转让房地产取得的增值额（房地产销售收入减去可扣除项目）为征税对象；征税面比较广；采用扣除法和评估法计算增值额；按增值额占扣除项目金额的比例确定30%～60%的四级超率累进税率，按次征收。土地增值税的筹划主要是在税法允许的大前提下，尽可能增加可扣除项目，降低增值率，即从降低计税依据和适用税率两个角度出发进行筹划。本文以房地产开发企业为主体，从土地增值税本身的特点出发，围绕以下四个方面对该税种的筹划进行阐述： 　　 一、利用利息支出扣除进行筹划 　　 房地产开发企业在进行房地产开发业务的过程中，一般都会发生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法会对企业应纳的土地增值税产生很大的影响。根据税法规定，与房地产开发有关的利息支出分两种情况确定扣除。 　　 第一，凡能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同期贷款利率计算的金额；其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额的5%以内计算扣除。 　　 房地产开发费用＝允许扣除的利息＋（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×扣除比例（5%以内）　① 　　 第二，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出要并入房地产开发费用一并计算扣除。 　　 房地产开发费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×扣除比例（10%以内）　② 　　 以上两类计算扣除的具体比例，由省级人民政府具体规定。这种规定就为纳税人筹划提供了机会，房地产开发企业在进行房地产开发时，如果公式①中的利息支出大于公式②计算出的利息支出，则企业应正确分摊利息支出并提供金融机构证明；如果前者小于后者，则企业可以不按照转让房地产开发项目计算分摊利息支出，或不提供金融机构证明，这样可以使扣除项目金额增加，土地增值税的计税依据减少。 　　 例如，某房地产开发公司开发一批商业用房，支付的地价款为600万元，开发成本为1，000万元，假设按房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息为100万元，如何为该公司利用利息扣除进行筹划？如果应扣除的利息支出为70万元时，又如何筹划呢？设当地政府规定的两类扣除比例分别为5%和10%。筹划过程如下： 　　 首先，计算。（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×（10%－5%）＝（600＋1000）×5%＝80（万元） 　　 其次，判断。当允许扣除的利息支出为100万元时，由于100>80，所以该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明，这样就可以按100万元扣除，否则只能按80万元扣除，计税依据将增加20万元，造成多缴税款；当允许扣除的利息支出为70万元时，由于70<80，所以应选择第二种计扣方式，即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样可以多扣除10万元利息支出，减少计税依据10万元，合理降低税负。 　　 在筹划中有必要指出，税法中允许扣除的利息支出应严格按《企业会计准则——借款费用》规定的核算利息支出，不按规定核算，一律不得扣除。 　　 二、通过合理定价进行筹划 　　 税法规定：纳税人建造、出售的是普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%，应就其全部增值额按规定计税。因此，我们可以充分利用20%这一临界点的税负效应进行筹划。 　　 设某房地产开发企业建造一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除的项目金额为A，销售的房价总额为X，相应的销售税金及附加为：5%X（1＋7%＋3%）＝5.5%X（5%、7%、3%分别为营业税税率、城建税税率、教育费附加征收率） 　　 如果纳税人欲享受起征点的照顾，那么最高售价只能为X=1.2（A+5.5%X），解得X＝1.2848A，企业在这一价格水平下，即可享受起征点的照顾又可获得较大利润。如果售价低于此数，虽也能享受起征点照顾，却只能获得较低的收益。 　　 如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时增值率略高于20%，即按“增值率”在50%以下的税率30%缴纳土地增值税，只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增的销售税金及附加，提价才是有意义的。 　　 设提高价格Y单位，则新的价格为X＋Y，新增的销售税金及附加为5.5%Y。允许扣除的项目金额为：A＋5.5%X+5.5%Y；房地产增值额为：X+Y－A－5.5%X－5.5%Y；缴纳的土地增值税为：30%×（X+Y－A－5.5%X－5.5%Y） 　　 企业欲使提价所带来的收益超过因突破起征点而新增的税负，就必须满足：Y>30%×（X+Y－A－5.5%X－5.5%Y）＋5.5％Y，其中X为增值率为20％时的售价，可以解得Y>0.0971A。 　　 例如，某房地产开发公司建成并待售一幢商品房，同行业房价为1，800～1，900万元之间，已知为开发该商品房，支付的土地出让金为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能按房地产开发项目分摊也不能提供金融机构的证明，假设城建税税率为7%，教育费附加为3%，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%，如何为该公司筹划，使其房价在同行业中较低，又能获得最佳利润？筹划过程如下： 　　 除销售税金及附加外的可扣除的项目金额为：200＋900＋（200＋900）×10%＋（200＋900）×20%＝1430（万元） 　　 （1）公司要享受起征点优惠，又想获得最佳利润，则最高售价应为：1430×1.2848＝ 1837.264万元，此时获利306.2万元 （1837.264－1430－1837.264×5.5%）。当价格定在1，800～1，837.264万元之间时，获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。 　　 （2）公司要适当提高售价，则提高的价格至少要大于138.853万元（1430×0.0971）。即总房价至少要超过1，976.117万元，提价才会增加总收益，否则提价只会导致总收益的减少。 　　 所以，当同行业的房价在1，800～1，900万元之间时，公司应选择1，837.264万元作为自己的销售价格，使自身的房价较低，增强竞争力，又能给公司带来较大的利润。当然，如果公司能以高于1，976.117万元的价格出售商品房的话，所获利润将会进一步增加。 　　 通过本案例进一步说明，在出售普通标准住宅问题上，企业是完全可以利用合理定价的方法，使自己保持较高的竞争力，又可使自己获得较佳利润，千万不可盲目提价，有时较高的价格所带来的利润反而会低于较低价格所带来的利润。譬如：在该案例中1，830万元的售价，能获利299.35万元（1830－1430－1830×5.5%）；而1，840万元的售价，只能获利216.16万元（1840－1430－1840×5.5%）×（1－30%），虽然售价只提高了10万元，利润却减少83.19万元。 　　 三、有关房产销售中代收费用的筹划 　　 房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金等费用。目前，纳税人有两种收取方式：将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取；或者在房价之外向购买方单独收取。从土地增值税的角度分析，两种方式的税收待遇是不一样的。 　　 按规定，房地产开发企业在售房时按县级及县级以上人民政府要求代收的各项费用，如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用；如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，要作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计2