所得税会计概述

第一节　所得税会计概述 　　知识点：所得税会计的核算过程　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：　　（一）确定产生暂时性差异的项目　　（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础　　（三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末金额　　（四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额　　1.“递延所得税负债”科目的期末余额＝应纳税暂时性差异的期末金额×未来转回时的所得税税率　　2.“递延所得税资产”科目的期末余额＝可抵扣暂时性差异的期末金额×未来转回时的所得税税率　　（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额　　1.“递延所得税负债”科目发生额＝期末余额－期初余额　　2.“递延所得税资产”科目发生额＝期末余额－期初余额　　（六）所得税费用（或收益）＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益） 第二节　资产、负债的计税基础及暂时性差异 　　知识点一：暂时性差异 应纳税暂时性差异 资产的账面价值大于其计税基础 意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异 “递延所得税负债”余额 负债的账面价值小于其计税基础 可抵扣暂时性差异 资产的账面价值小于其计税基础 在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异 “递延所得税资产”余额 负债的账面价值大于其计税基础 　　知识点二：资产计税基础（税法角度的概念）　　是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。　　企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下：　　（一）固定资产　　以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。　　1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异　　企业会计准则规定，既可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。　　另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而按照企业会计准则规定，会计处理时折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。　　2.因计提固定资产减值准备产生的差异　　持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。　　【例题1·单选题】A企业于2007年12月20日取得某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。2009年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。假定所得税税率为25%。则2009年末“递延所得税负债”的余额为（　）万元。　　A.550　　　　B.480　　C.70　　　　 D.17.5  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』D『答案解析』2009年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值750-75×2=600（万元），该账面价值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。　　账面价值=750-75×2-50=550（万元）　　计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）　　应纳税暂时性差异＝70（万元），将于未来期间计入企业的应纳税所得额。　　2009年末“递延所得税负债”的余额＝70×25%＝17.5（万元）　　注：固定资产的账面净值＝固定资产原价－累计折旧额　　固定资产的账面价值＝固定资产原价－累计折旧额－固定资产减值准备 　　【例题2·单选题】B企业于2008年年末以750万元购入一项固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额，假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。2009年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定固定资产未发生减值。所得税税率为25%。则2009年末“递延所得税资产”的余额为（　）万元。　　A.600　　　　B.675　　C.75　　　　 D.18.75  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』D『答案解析』账面价值=750-750÷5=600（万元）　　计税基础=750-750÷10=675（万元）　　可抵扣暂时性差异＝75（万元），在未来期间会减少企业的应纳税所得额。　　2009年末“递延所得税资产”的余额＝75×25%＝18.75（万元） 　　（二）无形资产　　除内部研发外，取得的无形资产初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。　　1.内部研究开发形成的无形资产　　对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。对于研究开发费用的税前扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。　　【例题3·多选题】甲公司自2009年1月1日起自行研究开发一项新产品专利技术，2009年度研发支出为1 000万元，其中费用化的支出为400万元，资本化支出600万元，2009年7月2日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。甲公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件。甲公司2009年度实现利润总额5 000万元，适用的所得税率为25%，税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。甲公司正确的会计处理为（　）。 　　A.甲公司2009年末因该项无形资产产生的暂时性差异为285万元　　B.甲公司2009年末递延所得税资产余额为0　　C.甲公司2009年末递延所得税资产发生额为0　　D.甲公司2009年末应交所得税为1196.25万元　　E.甲公司2009年所得税费用为1196.25万元  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』ABCDE『答案解析』账面价值=600-600÷10×6/12＝600－30＝570（万元）　　计税基础＝600×150%-600×150%÷10×6/12＝570×150%＝855（万元）　　可抵扣暂时性差异=285（万元）　　自行开发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额，也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。　　2009年末应交所得税＝（5000－400×50%－30×50%）×25%=1196.25（万元）　　或＝（5000－400×50%＋30－600×150%÷10×6/12）×25%=1196.25（万元） 　　2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取　　（1）企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。　　（2）在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。　　【例题4·多选题】乙企业于2009年1月1日取得某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2009年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1 000万元，甲公司2009年末正确的会计处理有（　）。　　A.计税基础为1 350万元　　B.“递延所得税负债”余额37.5万元　　C.年末“递延所得税负债”发生额37.5万元　　D.应交所得税为212.5万元　　E.所得税费用250万元  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』ABCDE『答案解析』账面价值＝1 500（万元）　　计税基础＝l 500-150＝1 350（万元）　　应纳税暂时性差异＝150（万元）　　2009年末“递延所得税负债”余额＝150×25%＝37.5（万元）　　2009年应交所得税＝（1 000－150）×25%＝212.5（万元）　　2009年所得税费用＝212.5＋37.5＝250（万元）　　验算方法：如果不存在所得税税率变动和非暂时性差异，所得税费用＝税前会计利润×所得税税率。 　　【例题5·计算题】2007年1月1日，A公司董事会批准研发某项新产品专利技术，有关资料如下：　　（1）2007年，该研发项目发生费用均属于费用化支出。　　（2）2008年1月，共发生费用6 200万元，其中6 000万元符合资本化条件。当月达到预定用途。A公司预计该新产品专利技术的使用寿命为5年，A公司对其采用直线法摊销；税法规定该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限与会计相同。　　（3）2008年末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为4 320万元，减值后摊销年限和摊销方法不需变更。　　（4）按照税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。A公司该研究开发项目符合上述税法规定。　　（5）假定A公司每年的税前利润总额均为20 000万元；A公司适用的所得税税率为25%。　　要求：计算2008、2009年无形资产的账面价值和计税基础，并做相关所得税的账务处理。  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』（1）2008年末　　减值测试前无形资产的账面价值＝6 000－6 000/5＝4 800（万元）　　应计提的减值准备金额＝4 800－4 320＝480（万元）　　账面价值=4 320万元　　计税基础＝6 000×150%－6 000×150%/5＝7 200（万元）　　可抵扣暂时性差异为2 880万元，其中480万元的可抵扣暂时性差异[计提减值准备]需要确认递延所得税。 　　注：不考虑加计扣除因素　　2008年末账面价值＝4 320（万元） 　　2008年末计税基础＝6 000－6 000/5×1＝4800（万元） 　　可抵扣暂时性差异为480万元 　　应确认的递延所得税资产＝480×25%＝120（万元）　　应纳税所得额＝20 000－200×50%＋6 000÷5－6 000×150%÷5＋480＝19 780（万元）　　或＝20 000－200×50%－6 000/5×50%＋480＝19 780（万元）　　应交所得税＝19 780×25%＝4 945（万元）　　所得税费用＝4 945－120＝4 825（万元）。　　相关会计分录为：　　借：所得税费用　　　　　　　　　　4 825　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　120　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　4 945　　（2）2009年末　　无形资产的账面价值＝4 320－4 320/4＝3 240（万元）　　计税基础＝6 000×150%－6 000×150%/5×2＝5 400（万元）　　累计暂时性差异为2 160万元，其中:360万元的可抵扣暂时性差异需要确认递延所得税。 　　注：不考虑加计扣除因素　　2009年末账面价值＝4 320－4 320/4＝3 240（万元） 　　2009年末计税基础＝6 000－6 000/5×2＝3 600（万元） 　　累计暂时性差异为360万元 　　递延所得税资产余额＝360×25%＝90（万元）　　递延所得税资产发生额＝90－120＝－30（万元）　　应纳税所得额＝20 000+4 320/4－6 000×150%/5＝19 280（万元）　　应交所得税＝19 280×25%＝4 820（万元）　　所得税费用＝4 820＋30＝4 850（万元）　　相关会计分录为：　　借：所得税费用　　　　　　　　　　4 850　　　　贷：应交税费——应交所得税　　4 820　　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　 30 　　（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。　　【例题6·计算题】甲公司有关业务如下：　　（1）2008年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。2008年12月31日，该投资的市价为2 200万元。适用的所得税税率为25%，2008年12月31日税前会计利润为1 000万元。  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』　　账面价值＝2 200万元　　计税基础＝2 000万元　　应纳税暂时性差异＝200万元　　2008年末“递延所得税负债”余额＝200×25%＝50（万元）　　2008年应交所得税＝（1 000－200）×25%＝200（万元）　　2008年所得税费用＝200＋50＝250（万元）　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　250　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　 50　　　　　　应交税费——应交所得税　　　　　200 　　（2）2009年12月31日，该投资的市价为2 300万元。适用的所得税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1 000万元。  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』　　账面价值＝2 300万元　　计税基础＝2 000万元　　累计应纳税暂时性差异＝300万元　　2009年末“递延所得税负债”余额＝300×25%＝75（万元）　　2009年末“递延所得税负债”发生额＝75-50＝25（万元）　　2009年应交所得税＝（1 000－100）×25%＝225（万元）　　或＝[1 000－（300－200）]×25%＝225（万元）　　 INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/sdskj/kcjy/images0101/01.gif" \* MERGEFORMATINET 
　　2009年所得税费用＝225＋25＝250（万元）　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　 250　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　 25　　　　　　应交税费——应交所得税　　　　　225 　　（3）2010年1月初出售该权益性投资，收到价款2 500万元，适用的所得税率为25%，2010年12月31日税前会计利润为1 000万元。无其他纳税调整。  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』　　1月初出售：　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2 500　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　300　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　2 000　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　300　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　500　　2010年应交所得税＝（1 000－200＋500）×25%＝325（万元）　　或＝[1 000－（0－300）]×25%＝325（万元）　　2010年末“递延所得税负债”发生额＝0－75＝－75（万元）　　2010年所得税费用＝325－75＝250（万元）　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　250　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　 75　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　325 　　（四）投资性房地产　　【例题7·单选题】A公司于2008年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。　　（1）该项投资性房地产在2008年12月31日的公允价值为900万元。适用的所得税率为25%，2008年12月31日税前会计利润为1 000万元。　　（2）该项投资性房地产在2009年12月31日的公允价值为850万元。2009年12月31日税前会计利润为1000万元。　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。　　（1）2008年A公司下列不正确的会计处理方法是（　）。　　A.计税基础为562.5万元　　B.应纳税暂时性差异为337.5万元　　C.2008年末“递延所得税负债”余额为84.375万元　　D.2008年应交所得税为250万元  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』D『答案解析』　　账面价值＝900（万元）　　计税基础=750-750÷20×5=562.5（万元）　　应纳税暂时性差异＝337.5（万元）　　2008年末“递延所得税负债”余额＝337.5×25%＝84.375（万元）　　2008年末“递延所得税负债”发生额＝84.375-0＝84.375（万元）　　2008年应交所得税＝（1000－337.5）×25%＝165.625（万元）　　2008年所得税费用＝165.625＋84.375＝250（万元）　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　250　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　 84.375　　　　　　应交税费——应交所得税　　　　165.625 　　（2）2009年A公司应确认的“递延所得税负债”发生额是（　）万元。　　A.-3.125　　　 　B.81.25　　C.253.125　　　　D.250  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』A『答案解析』　　账面价（万元）　　计税基础=750-750÷20×6=525（万元）　　应纳税暂时性差异累计余额＝325（万元）　　2009年末“递延所得税负债”余额＝325×25%＝81.25（万元）　　2009年末“递延所得税负债”发生额＝81.25-84.375＝-3.125（万元）2009年应交所得税＝（1000＋50－750÷20）×25%＝253.125（万元）　　或：[1000-（325-337.5）]×25%＝253.125（万元）　　2009年所得税费用＝253.125-3.125＝250（万元）　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　250　　　　递延所得税负债　　　　　　　　3.125　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　253.125 　　（五）其他计提资产减值准备的各项资产　　有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。　　【例题8·单选题】A公司适用的所得税率为25%。　　（1）2008年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2008年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在2008年的期初余额为零。2008年12月31日税前会计利润为1 000万元。　　（2）A公司2009年当年未领用任何原材料，2009年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为3 500万元。2009年12月31日税前会计利润为1 000万元。　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。　　（1）2008年有关所得税不正确的会计处理是（　）。　　A.可抵扣暂时性差异为1 000万元　　B.2008年末“递延所得税资产”余额为250万元　　C.2008年“递延所得税资产”发生额为250万元　　D.2008年应交所得税为250万元  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
    INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer02.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』D『答案解析』该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。　　账面价值＝4 000（万元）　　计税基础＝5 000（万元）　　可抵扣暂时性差异＝1 000（万元）　　2008年末“递延所得税资产”余额＝1 000×25%＝250（万元）　　2008年末“递延所得税资产”发生额＝250（万元）　　2008年应交所得税＝（1 000＋1 000）×25%＝500（万元）　　2008年所得税费用＝500－250＝250（万元）　　借：所得税费用　　　　　　　　　　250　　　　递延所得税资产　　　　　　　　250　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　500 　　（2）2009年应确认“递延所得税资产”发生额为（　）万元。　　A.375　　　　B.125　　C.250　　　　D.1500  INCLUDEPICTURE "http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/henan/images10/public/images/mat_answer01.gif" \* MERGEFORMATINET 
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 『正确答案』B『答案解析』应计提的存货跌价准备=（5 000-3 500）-1 000=500（万元）　　账面价值＝5 000-1 000-500＝3 500（万元）　　计税基础＝5 000（万元）　　可抵扣暂时性差异累计额＝1 500（万元）　　2009年末“递延所得税资产”余额＝1 500×25%＝375（万元）　　2009年末“递延所得税资产”发生额＝375-250＝125（万元）　　2009年应交所得税＝（1 000＋500）×25%＝375（万元）　　或＝[